CAPÍTULO 4 – CRÉDITO TRIBUTÁRIO

CAPÍTULO 4 – CRÉDITO TRIBUTÁRIO

 


4.1. DISPOSIÇÕES GERAIS

 

4.1.1. COCEITO

 

CTN – Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.

 

        Na terminologia adotada pelo CTN, crédito tributário e obrigação tributária são coisas distintas.  É necessário percorrer alguns passos para o surgimento do crédito tributário:

1º) A lei descreve a hipótese em que o tributo é devido. É a denominada hipótese de incidência;

2ª) Concretizada essa hipótese pela ocorrência do fato gerador, surge a obrigação tributária.

3ª) Em face da obrigação tributária, para o Estado poder exigir o pagamento do tributo, terá que fazer um lançamento, ou seja, constituir um crédito a seu favor.

 

Com a Lei

ð

Surge

ð

A hipótese de incidência

 

 

 

 

 

Com o fato gerador

ð

Surge

ð

A obrigação tributária

 

 

 

 

 

Com o lançamento

ð

Surge

ð

O crédito tributário

 

Assim, podemos dizer que com a previsão em lei e posterior ocorrência do fato gerador, temos nascida a obrigação tributária e, com o lançamento, ela torna-se exigível, recebendo então a denominação de crédito tributário.

        A obrigação tributária sempre precederá o crédito tributário, e este não terá existência legal a não ser depois do nascimento da obrigação tributária. No entanto, o oposto não é verdadeiro, ou seja: pode haver uma obrigação tributária sem que o crédito tributário tenha sido formalizado. Tal coisa ocorre quando, mesmo tendo ocorrido o fato gerador, ainda não foi feito o lançamento do crédito.

        Existe um espaço de tempo (que pode ser grande ou pequeno) entre a ocorrência do fato gerador (marco inicial da obrigação tributária) e o lançamento (marco inicial do crédito tributário). Neste intervalo, pode ocorrer uma anistia ou, até mesmo, a decadência do direito do Fisco constituí-lo. No entanto, com a notificação do lançamento, ao sujeito passivo, o crédito tributário passa a existir, iniciando então, a contagem do prazo prescricional para a cobrança do mesmo.

        Crédito tributário é, portanto, o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do sujeito passivo (contribuinte ou responsável), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária.

 

4.1.2. A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E AS ALTERAÇÕES DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

 

CTN – Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.

 

        O disposto no art. 140 significa que aquilo que puder afetar o ato formal de lançamento ou as garantias ou privilégios atribuídos ao Fisco não contamina a obrigação tributária que tenha sido objeto do lançamento. Se o lançamento, por exemplo, for nulo em razão de algum vício, isso não atinge, em regra, a obrigação tributária, que pode ser objeto de novo lançamento, em forma adequada.

        O art. 140 diz também que a exclusão da exigibilidade do crédito tributário não afeta a obrigação tributária. Isso quer dizer que, por exemplo, se um contribuinte for isento do IPTU, mesmo assim, continuará tendo a obrigação tributária. Vários doutrinadores criticam esta parte do art. 140. Vejamos o que dizem:

v      Sacha Calmon Navarro Coelho: “Aqui não há como solver a incongruência. Se se reconhece que o crédito é inexigível, seja porque não existe juridicamente falando (contra legem), seja porque existe isenção ou anistia operante, seja porque já caducou, seja porque a ação para exigi-lo prescreveu, não há mais razão para continuar a existir uma obrigação sem objeto” (Coelho, 2002: 652).

v      Paulo de Barros Carvalho: “Excedeu-se a autoridade legislativa ao consignar que a exclusão da exigibilidade do crédito não mexe com a estrutura da obrigação. Mexe a ponto de desarmá-la, de destruí-la. Excluir o crédito quer dizer excluir o débito, com existências simultâneas, numa correlação antagônica. E modificação de tal vulto extingue a obrigação tributária” (Carvalho, 2000: 363).

v      Luciano Amaro: “Mas é de tal ordem a confusão em que o Código se meteu nessa matéria que parece possível concluir, acordes com a ilogicidade do diploma, que o texto esteja querendo referir-se mesmo à isenção e à anistia, para dizer que a ‘exclusão’ do crédito (provocada pela isenção ou anistia) não afeta a obrigação tributária que teria dado origem ao crédito objeto da exclusão... Portanto, exclusão do crédito, e não exclusão da exigibilidade de crédito (que inexiste). Parece que realmente o Código quis aqui dizer o absurdo de que, não obstante a isenção ou anistia, a obrigação tributária permaneceria impávida. Só não se sabe para que efeito...” (Amaro, 2002: 329).

Ainda a respeito do art. 140, pode também ocorrer que um lançamento tributário seja feito sem que tenha ocorrido o fato gerador do tributo. Neste caso, será reconhecida a inexigibilidade do crédito tributário e, igualmente, será reconhecida a inexistência da obrigação tributária.

4.1.3. O CRÉDITO TRIBUTÁRIO E O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

 

CTN – Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.

 

        O art. 141 denota princípios fundamentais do Direito Administrativo, quais sejam: o princípio da moralidade dos atos administrativos, o da sua vinculação à lei (legalidade) e o da indisponibilidade dos bens e receitas do Estado por parte de seus agentes.

        O crédito tributário somente poderá ser modificado, suspenso, excluído ou extinto nas hipóteses previstas no próprio CTN, ficando o agente fiscal que transgredir este dispositivo legal sujeito às sanções administrativas e, se for o caso, às penais. O tributo, por sua própria definição legal (CTN, art. 3º), há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Mais adiante veremos quais são estas hipóteses de suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário previstas no CTN.

 

4.2. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

 

4.2.1. LANÇAMENTO

 

CTN – Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

 

        O art. 142 do CTN, ao definir lançamento, arrola diversas operações que devem ser observadas pela autoridade administrativa incumbida deste procedimento:

 

Lançamento

Verificar a ocorrência do fato gerador;

Determinar a matéria tributável;

Calcular o montante do tributo devido;

Identificar o sujeito passivo;

Sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

       

Dissecando a definição legal, temos que o lançamento:

a) É um procedimento administrativo – porque não se exaure num único ato; é um conjunto ordenado de atos administrativos orientados para a obtenção de um determinado resultado.

Alguns doutrinadores criticam o fato de o CTN definir o lançamento como sendo um procedimento administrativo: para Luciano amaro, “o lançamento não é procedimento, é ato, ainda que praticado após um procedimento (eventual, e não necessário) de investigação de fatos cujo conhecimento e valorização se façam necessários para a consecução do lançamento” (Amaro, 2002: 332); na mesma linha de raciocínio, Paulo de Barros Carvalho diz que não basta haver procedimento administrativo de lançamento para que possamos falar em “lançamento”, pois este só surgirá quando a seqüência procedimental atingir seu objetivo, expresso pelo ato conclusivo, que é o ato de lançamento. Assim, além do “procedimento de lançamento”, teríamos, também, o “ato administrativo de lançamento” (Carvalho, 2000: 374).

b) Tendente a verificar – O art. 142 afirma que o lançamento seria tendente a verificar a ocorrência do fato gerador etc. A expressão “tendente”, usada pelo CTN, tem sido alvo de críticas da doutrina. Vejamos o que diz, a este respeito, Luciano Amaro: “Ora, o CTN confunde aí o lançamento com as investigações que a autoridade possa desenvolver e que objetivem (tenda a) verificar a ocorrência do fato gerador etc., mas que, obviamente, não configuram lançamento. A ação da autoridade administrativa (investigação) é que objetiva a consecução de eventual lançamento. Efetivado o lançamento, porém, este não ‘tende’ para coisa nenhuma, ele já é o resultado da verificação da ocorrência do fato gerador, mesmo porque, sem que se tenha previamente verificado a realização desse fato, descabe o lançamento. Em suma, o lançamento não tende nem a verificar o fato, nem a determinar a matéria tributável, nem a calcular o tributo, nem a identificar o sujeito passivo. O lançamento pressupõe que todas as investigações eventualmente necessárias tenham sido feitas e que o fato gerador tenha sido identificado nos seus vários aspectos subjetivos, material, quantitativo, espacial, temporal, pois só com essa prévia identificação é que o tributo pode ser lançado” (Amaro, 2002: 332-333).

 c) Verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente – o lançamento deve mencionar expressa e legalmente a ocorrência do fato que dá origem à obrigação que agora é constituída em crédito tributário.

d) Determinar a matéria tributável – mostrando a base de cálculo, os valores econômicos sobre os quais incide a tributação.

e) Calcular o montante do tributo devido – o que é feito com a aplicação das alíquotas cabíveis sobre a base de cálculo determinada, ou através de tabelas elaboradas previamente em lei.

f) Identificar o sujeito passivo – identificar o “contribuinte” (aquele que deu origem, que provocou a ocorrência do fato gerador e que deve pagar o tributo), ou, se for o caso, identificar o “responsável”.

g) Propor, se for o caso, a aplicação da penalidade cabível – o CTN aqui, ao usar a expressão “sendo o caso”, quer dizer que, na atuação do Fisco, nem sempre é o caso de se aplicar (ou propor) penalidade.

O art. 142 do CTN tem merecido a crítica dos doutrinadores, quando diz que cabe ao lançamento “propor a aplicação da penalidade cabível”. Hugo de Brito Machado faz sua crítica nos seguintes termos: “Se o lançamento constitui o crédito tributário, tornando líquida e certa a obrigação correspondente, não se compreende que apenas proponha a aplicação da penalidade cabível, conforme o caso. O que na verdade a autoridade administrativa faz, com o lançamento, é aplicar a penalidade. Somente assim é possível determinar o montante do crédito tributário. Sem que esteja aplicada a penalidade não é possível calcular o montante do crédito tributário de cuja constituição se cogita, porque a penalidade pecuniária integra esse montante” (Machado, 2002: 152).

A respeito deste mesmo assunto, Luciano Amaro comenta: “Tem-se aqui a impressão de que o lançamento corresponderia a um inquérito fiscal que tenderia (isto é, poderia levar) a uma acusação de prática de ilícito tributário. No lançamento, a autoridade administrativa poderia propor (não se diz para quem) a aplicação da penalidade cabível. Não necessariamente o lançamento culminaria com a tal ‘proposta de penalidade’, já que ele seria apenas uma tendência a essa propositura. Menos que libelo (exposição escrita daquilo que se quer provar contra um réu), ele configuraria mero inquérito. E com isso poderíamos ter, abrangida pelo conceito de lançamento, uma série de investigações que em nada resultassem, mas que teriam tendido a uma eventual proposta de penalidade. Ora, lançamento tributário nada tem que ver com inquérito, investigação, interrogatório mediante o qual se busque detectar a ocorrência de eventual infração” (Amaro, 2002: 333).

        No entanto, poderíamos sair em defesa do art. 142, quando este determina que a autoridade administrativa apenas “propõe” a penalidade aplicável, uma vez que o contribuinte tem direito de se defender da pena que lhe é cometida. A autoridade julgadora é quem irá decidir se a pena proposta pelo órgão lançador é realmente aplicável ao caso. Mas, mesmo nos casos em que o lançamento reporta-se apenas à cobrança do tributo (sem haver penalidade pecuniária), o contribuinte também tem direito à defesa. Assim, teríamos que admitir que a autoridade administrativa, ao efetuar o lançamento, em todos os casos, apenas propõe. Ao meu ver, isso não é admissível.

h) Lançamento como ato vinculado (art. 142, parágrafo único) – Tomando conhecimento do fato gerador da obrigação tributária principal, ou do descumprimento de uma obrigação tributária acessória, que a este equivale porque faz nascer uma obrigação tributária principal, no que concerne à penalidade pecuniária respectiva, a autoridade administrativa tem o dever indeclinável de proceder ao lançamento tributário. A posição do Estado não se confunde com a posição da autoridade administrativa. O Estado tem um direito (ao tributo), a autoridade tem um dever (de constituir o crédito mediante o lançamento).

 

4.2.1.1. MOEDA DO LANÇAMENTO

 

CTN – Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.

 

        O lançamento deve determinar o montante do tributo na moeda nacional, mesmo que o fato gerador apresente uma expressão em moeda estrangeira. Assim, se alguém aufere uma renda de 10.000 dólares, sujeita a imposto de renda no Brasil, é necessário que esse valor seja convertido em moeda nacional, para cálculo do tributo.

        Na ausência de lei ordinária sobre a matéria, o art. 143 do CTN manda que a conversão para moeda nacional seja feita utilizando-se o câmbio da data da ocorrência do fato gerador.

 

4.2.1.2. LEI APLICÁVEL AO LANÇAMENTO

 

CTN – Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.

 

        Por meio do lançamento relata-se um evento do passado, devidamente caracterizado no tempo e no espaço, constituindo-se o fato jurídico tributário. Por isso, a legislação que a autoridade administrativa tem de aplicar ao fazer o lançamento é aquela que estava em vigor na data da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

        No entanto, desde que não interfiram nem com o valor da obrigação tributária nem com a definição do sujeito passivo, aplica-se a lei vigente na data do lançamento no tocante aos seus aspectos formais, vale dizer, quanto à parte simplesmente procedimental do lançamento.

        O § 2º, no entendimento de Luciano Amaro, dá uma volta de 360 graus e chega ao ponto de partida, pois, ao pretender excepcionar a norma do caput para os tributos lançados por períodos certos de tempo, acaba estabelecendo, também aí, aplicação da lei vigente no momento do fato gerador. Se se tratar, por exemplo, de imposto sobre o patrimônio, cobrado por períodos anuais, e a lei dispuser que o fato gerador se considera ocorrido a cada dia 1º de janeiro (ou 30 de junho, ou 31 de dezembro, ou qualquer outro dia), a lei aplicável será aquela que (à vista dos princípios constitucionais e das regras de vigência e aplicação das leis no tempo) estiver em vigor e for eficaz naquela data: ou seja, estar-se-á aplicando a lei vigente no momento da ocorrência do fato gerador, que é exatamente o quer o caput do artigo, aparentemente excepcionado pelo parágrafo (Amaro, 2002: 337).

        O quadro a seguir faz um resumo a respeito da lei que a ser aplicada ao lançamento:

 

MATÉRIA

LEI APLICADA

Definição da hipótese de incidência, da base de cálculo, da alíquota, ou de outro critério de determinação do valor do tributo, e quanto à identificação do sujeito passivo (contribuinte ou responsável).

A lei em vigor na data da ocorrência do fato gerador.

Relativamente a penalidades (Art. 106 do CTN).

A lei mais favorável ao sujeito passivo.

Quanto aos aspectos formais, ou seja, quanto à parte simplesmente procedimental.

A lei em vigor na data do lançamento.

 

4.2.1.3. CIRCUNSTÂNCIAS QUE AUTORIZAM A ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO

 

CTN – Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I - impugnação do sujeito passivo;

II - recurso de ofício;

III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.

 

        O art. 145 do CTN ganha destaque ao enumerar as únicas três hipóteses que o lançamento, regularmente notificado ao sujeito passivo, pode ser alterado.

        A primeira refere-se à impugnação do sujeito passivo, vale dizer, se este discordar do lançamento, e impugná-lo, a autoridade competente para apreciar a impugnação apresentada pode alterar o lançamento se concordar, total ou parcialmente, com as razões apresentadas pelo impugnante.

        A segunda situação diz respeito ao recurso de ofício, inserido no processo administrativo fiscal. Se, à vista da impugnação apresentada, a autoridade administrativa decide alterar o lançamento, pode ser necessária, se o estabelecer a lei, a interposição de recurso de ofício, que remete para superior instância administrativa o exame da decisão. A maioria das unidades da Federação determina, em suas legislações que tratam de processo administrativo fiscal, que quando a autoridade julgadora de primeira instância decidir favoravelmente ao sujeito passivo, terá que recorrer da sua própria decisão para a segunda instância.  Se a segunda instância concordar com a decisão favorável ao sujeito passivo, estará modificado o lançamento através de recurso de ofício.

        Se a impugnação apresentada pelo sujeito passivo não for acolhida na primeira instância, ele poderá recorrer para a segunda instância. Embora não expressamente previsto no art. 145 do CTN, é óbvio que este recurso voluntário apresentado pelo sujeito passivo, se acolhido na segunda instância, também pode propiciar a alteração do lançamento.

        Por fim, o lançamento é alterável nas situações previstas no art. 149. Este dispositivo, além de regular o lançamento de ofício, disciplina as situações de revisão de ofício (de lançamento anteriormente efetuado). O art. 149 será melhor examinado, mais à frente, quando tratarmos do lançamento de ofício.

 

4.2.1.4. MODIFICAÇÕES DOS CRITÉRIOS JURÍDICOS DE LANÇAMENTO

 

CTN – Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

 

        Este dispositivo não trata de alteração de legislação, mas tão somente do critério jurídico utilizado para interpretá-la.

        Neste sentido ensina Hugo de Brito Machado: “Há mudança de critério jurídico quando a autoridade administrativa simplesmente muda de interpretação, substitui uma interpretação por outra, sem que se possa dizer que qualquer das duas seja incorreta. Também há mudança de critério jurídico quando a autoridade administrativa, tendo adotado uma entre várias alternativas expressamente admitidas pela lei, na feitura do lançamento, depois pretende alterar esse lançamento, mediante a escolha de outra das alternativas admitidas e que enseja a determinação de um crédito tributário em valor diverso, geralmente mais elevado” (Machado, 2002: 155).

        Reforçando este entendimento, reza a Súmula nº 227 do antigo Tribunal Federal de Recursos: “A mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento”.     

Para Luciano Amaro, “o que o art. 146 do CTN de modo expresso proíbe não é a mera revisão de lançamento com base em novos critérios jurídicos; é a aplicação desses novos critérios a fatos geradores ocorridos antes de sua introdução (que não necessariamente terão sido já objeto de lançamento)” (Amaro, 2002: 339). Assim, a mudança de critério ou orientação da autoridade fiscal não pode prejudicar o contribuinte que agiu de acordo com o critério anterior. Há, portanto, uma inalterabilidade de critério para os fatos geradores já ocorridos, mesmo que ainda não tenham sido objeto de lançamento.

        Ricardo Lobo Torres comenta o art. 146, relacionando-o com a “modificação na jurisprudência administrativa ou judicial”. O Fisco não poderia invocar a modificação jurisprudencial para passar a adotar o novo critério nos lançamentos que viesse a efetuar, salvo em relação aos fatos geradores posteriores à introdução desse novo critério. E mesmo para aplicação a fatos geradores futuros, o fisco terá que formalizar a introdução destes novos critérios. O momento em que houver esta formalização será determinante para que fatos geradores futuros possam ser objeto de lançamento de acordo com esse novo critério. Assim, o Fisco deve primeiro divulgar o novo critério para depois poder aplicá-lo nos lançamentos futuros pertinentes a fatos geradores também futuros.

 

4.2.2. MODALIDADES DE LANÇAMENTO

 

        A autoridade administrativa pode constituir o crédito tributário mediante três modalidades de lançamento.

 

MODALIDADES DE LANÇAMENTO

DE OFÍCIO

POR DECLARAÇÃO

POR HOMOLOGAÇÃO

 

Lançamento de ofício – é feito por iniciativa da autoridade administrativa, independentemente de qualquer colaboração do sujeito passivo.

        Qualquer tributo pode ser lançado de ofício, desde que não tenha sido lançado regularmente por outra modalidades.

Lançamento por declaração – é feito em face de declaração ou informação prestada pelo contribuinte ou por terceiro.

Lançamento por homologação – é usado em relação aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. Opera-se pelo ato em que a autoridade, tomando conhecimento do pagamento feito pelo sujeito passivo, manifesta sua concordância, aquiescência ou “homologação”. No silêncio da autoridade durante certo lapso de tempo, há a homologação tácita.

        O arbitramento, disciplinado no art. 148 do CTN, somente pode ser adotado dentro do lançamento de ofício, razão pela qual não imposta em uma quarta espécie.

       

4.2.2.1. LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO

 

CTN – Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.

§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.

       

        A declaração é uma obrigação acessória do sujeito passivo (ou de terceiros, p. ex., os pais, o tutor, o curador, o administrador). Essa declaração destina-se a registrar os dados fáticos com base nos quais a autoridade administrativa efetuará o lançamento.

        A declaração prestada pelo sujeito passivo ou por terceiro não representa um ato de lançamento. Servem apenas de suporte ou base para a prática do lançamento. Só haverá lançamento quando a autoridade administrativa, à vista das informações contidas na declaração, efetivar, documentadamente, o ato de lançamento, do qual deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de tornar exigível o tributo.

        O declarante (sujeito passivo ou terceiro) pode retificar sua declaração, tanto a favor do sujeito passivo como a favor do sujeito ativo. No entanto, em conformidade com o § 1º do art. 147, se a retificação implicar redução ou exclusão do tributo, só será cabível se acompanhada da demonstração do erro em se funde e se apresentada antes da notificação do lançamento. A declaração, portanto, presume-se verdadeira; por isso, ela não pode, simplesmente, ser desmentida pelo declarante, salvo se for demonstrado o erro nela cometido.

        O disposto no § 1º não significa que, após a notificação do lançamento, o declarante tenha de sofrer as conseqüências do seu erro, e conformar-se em pagar o tributo. O problema é que, após a notificação, a “retificação” a ser requerida não será mais da declaração, mas sim do lançamento (mediante a impugnação a que se refere o art. 145, I, do CTN).

        A notificação feita pelo declarante, quando implicar aumento do valor do tributo devido, pode ser feita antes ou depois da notificação do lançamento, de modo que ou a autoridade já efetivará o lançamento de acordo com os dados corretos, ou realizará um lançamento complementar.

        De acordo com o § 2º do art. 147, a retificação pode (aliás, deve) ser feita também pela autoridade administrativa quando se depare com erros visíveis pelo simples exame da declaração. Essa retificação tanto deve fazer-se a favor do sujeito ativo como em proveito do sujeito passivo, em face do princípio da legalidade dos tributos e do caráter vinculado do lançamento.

        Esta modalidade de lançamento é pouco usada atualmente. O imposto de renda das pessoas físicas e jurídicas, que era o exemplo típico de lançamento por declaração, tem evoluído para a sistemática de pagamento sem prévio lançamento, ou seja, para o modelo de lançamento por homologação. Mas ocorre, por exemplo, com o imposto de exportação, que geralmente é feito mediante declaração prestada pelo exportador, mas a autoridade administrativa tem a faculdade de recusar qualquer dos elementos dessa declaração, especialmente o preço das mercadorias, pois o preço da venda, constante da fatura comercial, é mera indicação, visto que a lei não o adotou como base de cálculo (CTN, art. 20).

 

4.2.2.2. LANÇAMENTO E REVISÃO DE OFÍCIO

 

CTN – Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine;

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embbora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivoo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conheecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

 

        O art. 149 do CTN cuida tanto das hipóteses em que compete à autoridade proceder de ofício ao lançamento, como também, dos casos em que cabe à mesma autoridade efetuar (de ofício) a revisão de lançamento anteriormente realizado.

a) O inciso I trata dos casos que, pela própria natureza do tributo, a lei já determina que o lançamento será feito de ofício. Como regra, o lançamento de ofício é adequado aos tributos que têm como fato gerador uma situação permanente (como, por exemplo, a propriedade imobiliária), cujos dados constam dos cadastros fiscais, de modo que basta a consulta àqueles registros para que a autoridade administrativa tenha à mão os dados fáticos necessários à realização do lançamento. É o caso do IPTU e do IPVA. Imóveis e veículos estão rigorosamente cadastrados.

b) O inciso II prevê a substituição do lançamento com base em declaração pelo lançamento de ofício, quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária, contemplando a hipótese de omissão total.

c) O inciso III cuida dos casos de omissão parcial de declarações, não atendimento, recusa ou insuficiência de esclarecimentos prestados pelo declarante. Estas situações também autorizam o procedimento do lançamento de ofício.

d) O inciso IV contempla as hipóteses de falsidade, erro ou omissão comprovados, caso que levará à prática de lançamento ou revisão de ofício e, eventualmente, poderá acarretar o arbitramento, disciplinado no art. 148.

Em suma, os incisos II a IV tratam dos casos de omissões ou inexatidões praticadas pelo sujeito passivo (ou por terceiro, no lugar dele). São os casos em que o sujeito passivo (ou terceiro) tenha descumprido o dever legal de prestar a declaração (com base na qual se deve fazer o lançamento), ou não a tenha prestado adequadamente (por falsidade, erro ou omissão), ou deixe de atender, de modo satisfatório, o pedido de esclarecimento feito pela autoridade administrativa.

        Nestes casos, se a declaração não tiver sido prestada, ou se contiver algum vício (falsidade, erro ou omissão), o lançamento será efetuado de ofício. Caso já tenha sido efetuado um primeiro lançamento com base na declaração, ele estará sendo revisto, e, dessa revisão, pode resultar um novo lançamento, já agora de ofício. Se nada se apurar na revisão, nada, obviamente, haverá a lançar; ter-se-á efetuado, apenas, a revisão de ofício, e não o lançamento de ofício.

        Se o acréscimo de tributo (em relação ao anteriormente lançado) decorrer do mero reexame da declaração apresentada (na hipótese de ela não ter sido antes adequadamente examinada pela autoridade administrativa), o novo lançamento que se fizer continua tendo a natureza de lançamento por declaração, e não de lançamento de ofício (embora tenha decorrido de uma revisão de ofício). Essa distinção é importante para efeito de eventual penalidade, pois, na hipótese, não caberia as sanções aplicáveis em lançamento de ofício.

e) O inciso V cuida do lançamento de ofício, na função de substituto do lançamento por homologação. Como veremos no estudo do art. 150 do CTN, no lançamento por homologação o sujeito passivo tem o dever de antecipar o pagamento do tributo sem prévio exame da autoridade administrativa. Se o sujeito passivo se omite, total ou parcialmente, quanto ao cumprimento desse dever, cabe à autoridade administrativa proceder ao lançamento de ofício.

f) O inciso VI manda laçar de ofício a penalidade pecuniária aplicada nos casos em que o sujeito passivo ou o terceiro cometam infrações à legislação tributária. No estudo do art. 142 do CTN, vimos que o conceito de lançamento abrange as penalidades pecuniárias, ou seja, o crédito da Fazenda Pública resultante de uma penalidade pecuniária também é constituído através do lançamento. Assim, diante de uma infração sujeita a penalidade pecuniária, esta deve ser lançada de ofício pela autoridade administrativa.

g) O inciso VII menciona as hipóteses de dolo, fraude ou simulação que são apenas desdobramentos do inciso anterior, uma vez que configuram ilícitos passíveis de aplicação de penalidade.

h) No inciso VIII, contempla-se caso de revisão, já que o preceito se reporta expressamente à existência de um lançamento anterior, na hipótese de caber à autoridade a apreciação de fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior. Dessa revisão do lançamento anterior não resultará necessariamente um lançamento de ofício se os novos fatos a serem apreciados forem espontaneamente trazidos à autoridade pelo próprio sujeito passivo. Se este, por exemplo, retifica sua declaração para aditar novos fatos, o lançamento novo que daí decorra continua sendo um lançamento feito por declaração. E, se se trata de devedor de tributo sujeito a lançamento por homologação que, espontaneamente, verifica a existência de novos fatos e se dispõe a recolher eventual diferença de tributo, também inexistirá lançamento de ofício.

i) O inciso IX cuida, ainda, de hipótese de revisão de lançamento anterior, quando se apurem irregularidades praticadas pela própria autoridade lançadora. Neste caso, o lançamento será revisado de ofício, quer a atividade ilícita da autoridade tenha beneficiado ou prejudicado o sujeito passivo. Assim, a revisão de ofício poderá beneficiar ou agravar a situação do sujeito passivo.

j) O parágrafo único do art. 149 trata da decadência do direito de rever o lançamento. O lançamento ou sua revisão de ofício, enfim, o direito de formalizar o crédito sujeitam-se ao prazo de cinco anos (CTN, art. 173). Portanto, não é só a revisão de ofício que não pode ser iniciada depois de extinto o direito; o lançamento de ofício também só pode ser realizado enquanto vivo aquele direito.

 

4.2.2.3. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO

 

CTN – Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

 

        O lançamento por homologação distingue-se dos demais em razão de o contribuinte ter o dever de levantar os fatos realizados, de quantificar o tributo e recolhê-lo aos cofres públicos no montante devido, no tempo e forma previstos em lei, sem aguardar qualquer exame prévio da Administração Fazendária. Porém, o lançamento só se concretiza no momento em que a autoridade administrativa toma conhecimento desta atividade exercida pelo sujeito passivo e, expressamente, a homologa. A Fazenda Pública tem um prazo para efetuar esta homologação. Este prazo (não havendo lei que fixe prazo menor) é de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador. Esgotado este prazo, considera-se tacitamente homologado o lançamento, ressalvadas, porém, as hipóteses em que, comprovadamente, tenha ocorrido dolo, fraude ou simulação. As leis geralmente não fixam prazos para a homologação. Prevalece, pois, a regra (prevista no CTN) da homologação tácita no prazo de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador.

        Assim, por exemplo, tendo sido pago o valor apurado pelo contribuinte e posteriormente ocorre uma fiscalização, que afirme a regularidade daquela apuração, está, então, consumado o lançamento por homologação. No entanto, se mais tarde alguma irregularidade for constatada, antes de consumada a decadência, pode dar-se, de ofício, a revisão desse lançamento.

        No caso de homologação tácita, não poderá a autoridade administrativa realizar revisão de ofício, pois foi consumada a decadência do direito de lançar; a revisão só pode ser iniciada enquanto não extinto esse direito da Fazenda Pública (parágrafo único do art. 149 do CTN).

        Se, porém, o sujeito passivo se omite no cumprimento do dever de recolher o tributo, ou efetua o recolhimento incorreto, cabe à autoridade administrativa proceder ao lançamento de ofício (em substituição ao lançamento por homologação, que se frustrou em razão da omissão do devedor). Assim, sempre que o sujeito passivo descumprir o dever legal de recolher o tributo, caberá à autoridade administrativa lançar de ofício para que, dessa forma, possa exercitar o seu direito de cobrança. Antes do vencimento do prazo para pagamento, o sujeito ativo fica em posição de expectativa, aguardando o cumprimento da obrigação, na forma exigida pela lei. Esgotado esse prazo, compete-lhe agir, no sentido de lançar de ofício o tributo para poder exigi-lo.

O lançamento por homologação também é conhecido como “autolançamento”. No entanto, é conveniente que se evite esta expressão, pois, conforme dispõe o art. 142 do CTN, a atividade de lançamento é privativa da autoridade administrativa. Assim, não se pode admitir um lançamento feito pelo sujeito passivo. Embora faça ele todo o trabalho material, o lançamento, no caso, só se opera com a homologação.

 

4.2.3. LANÇAMENTO FEITO EM RAZÃO DE ARBITRAMENTO

 

CTN – Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tem em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

 

        O arbitramento não é uma modalidade especial de lançamento. As modalidades de lançamento, previstas no CTN, são apenas três: de ofício, por declaração e por homologação. O arbitramento, disciplinado no art. 148, é apenas técnica – inerente ao lançamento de ofício – utilizável sempre que os documentos ou declarações do sujeito passivo sejam omissos ou não mereçam fé.  Trata-se de técnica que a autoridade se pode valer para a descoberta da verdadeira base de cálculo do tributo, nas situações em que haja indícios de sua manipulação, com o objetivo de evitar ou reduzir o tributo devido.

        O arbitramento não é um procedimento discricionário, vale dizer, não é critério alternativo de presunção de base de cálculo. Se o contribuinte mantém escrita regular e é correto em suas informações, a autoridade não poderá arbitrar a base de cálculo.

O arbitramento é remédio sancionante que viabiliza o lançamento, em face da imprestabilidade dos documentos e dados fornecidos pelo contribuinte ou por terceiro legalmente obrigado a informar.

        Se, no caso do ISS, por exemplo, em que a base de cálculo é o preço, houver indícios de que o contribuinte praticou um preço diverso do que constou dos documentos fiscais, cabe arbitramento. Mas, se o preço realmente praticado tiver sido o constante daqueles documentos (inexistindo indícios de que o contribuinte tenha ocultado o montante efetivamente cobrado), a autoridade não pode “arbitrar” a base de cálculo do tributo a pretexto de que aquele preço é, por exemplo, inferior ao praticado pela concorrência.

 

4.2.4. EFEITOS DO LANÇAMENTO

 

        Os efeitos do lançamento são dois:

a) Constitui o crédito tributário;

b) Impede a decadência.

        “Conforme veremos em capítulo posterior, o lançamento de ofício ou por declaração tem um prazo para ser realizado, sob pena de decadência do direito do sujeito ativo. Após o lançamento, há ainda que considerar o prazo prescricional da ação de cobrança. Dessa forma, o lançamento serve de marco divisório entre a decadência (perda do direito de lançar) e a prescrição (perda da ação de cobrança do tributo lançado). No lançamento por homologação, não se fala em prescrição, pois o recolhimento precede o lançamento e, assim, feito este, nada há a cobrar, nem há, por conseguinte, ação de cobrança que possa prescrever. Mas, na omissão do sujeito passivo (quanto ao cumprimento do dever legal de pagar o tributo independentemente de prévio exame pela autoridade administrativa), pode ocorrer decadência do direito de o sujeito ativo lançar de ofício; e, se realizado o lançamento de ofício, dentro do prazo, pode dar-se a prescrição da ação de cobrança do tributo. A prescrição pode, pois, operar na hipótese de o tributo, não obstante sujeitar-se ao lançamento por homologação, ser efetivamente lançado de ofício” (Amaro, 2002: 358-359).

        Portanto, embora o cumprimento do dever de pagar não dependa sempre do lançamento, este é, em todas as situações, condição para que o sujeito ativo pratique atos no sentido de cobrar seu crédito. A exigibilidade do crédito pelo sujeito ativo depende, pois, do lançamento.

 

4.3. SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

       

        Antes de adentrarmos no estudo da suspensão do crédito tributário, faz-se necessário uma pequena introdução. Nos arts. 151 a 182, o CTN trata dos institutos da suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário. Demonstramos, no quadro a seguir, o significado de cada uma dessas expressões:

 

Suspensão do crédito tributário

O sujeito passivo fica, temporariamente, protegido contra atos de cobrança da autoridade administrativa.

Extinção do crédito tributário

É o desaparecimento do crédito tributário.

Exclusão do crédito tributário

Impede a constituição do crédito tributário.

 

        Comecemos, agora, a estudar as causa de suspensão do crédito tributário, que estão disciplinadas no art. 151 do CTN:

 

CTN – Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I - moratória;

II - o depósito do seu montante integral;

III - as reclamações e os recursos, nos termoss das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;

VI – o parcelamento.

Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.

 

        Uma vez efetuado o lançamento e notificado o sujeito passivo, sem que se dê o pagamento do tributo dentro do prazo fixado, cabe à Fazenda Pública exigir judicialmente o seu crédito. Para isso, terá a Fazenda Pública que proceder, primeiramente, à formalização do respectivo título executivo, que, por sua vez, se processa mediante a inscrição do crédito em Dívida Ativa.

        O art. 151 do CTN cuida das situações em que, mesmo já tendo sido efetuado o lançamento e, mesmo assim, inexistindo pagamento, a Fazenda Pública não poderá promover a cobrança judicial, em razão da suspensão da exigibilidade do crédito tributário. O direito de crédito da Fazenda não se extingue, mas, enquanto duram as causas arroladas no art. 151, não poderá ser exercido por ausência de exigibilidade.

Assim, nos casos de suspensão do crédito tributário, o sujeito passivo fica, temporariamente, protegido contra atos de cobrança por parte da autoridade administrativa.

        O advento de uma das causas enumeradas no art. 151, e enquanto dura, acarreta então a suspensão da exigibilidade do crédito tributário e traz as seguintes conseqüências:

v      Bloqueia o ajuizamento da execução fiscal;

v      Suspende a contagem do prazo prescricional para o ajuizamento da ação fiscal se ela já houver iniciado (efeito suspensivo), ou impede a iniciação da contagem (efeito impeditivo);

v      Não importa em dispensa do cumprimento da obrigação acessória dependente da obrigação principal, como preceitua o parágrafo único do mesmo artigo.

        A suspensão, prevista no art. 151, pode dar-se após a constituição definitiva do crédito, mas pode ocorrer, também, antes do lançamento, ou seja, antes da constituição definitiva do crédito. No dizer de Hugo de Brito Machado, “a suspensão da exigibilidade do crédito tributário pode ser: a) prévia, operando-se antes do surgimento da própria exigibilidade, porque no curso do próprio procedimento de constituição do crédito, caso em que mais propriamente se devia dizer impedimento, em lugar de suspensão; e b) posterior, operando-se depois que o crédito está constituído e, por isto, exigível” (Machado, 2002: 160).

         

4.3.1. MORATÓRIA (Art. 151, I)

       

Moratória consiste na prorrogação do prazo (ou na concessão de novo prazo, se já vencido o prazo original) para o cumprimento da obrigação.

        O CTN trata da moratória nos arts. 152 a 155.

 

CTN – Art. 152. A moratória somente pode ser concedida:

I - em caráter geral:

a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira;

b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado;

II - em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei nas condições do inciso anterior.

Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade à determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.

 

        A moratória está situada no campo da reserva legal. Sua concessão depende sempre de lei (CTN, art. 197, VI). Quando em caráter geral resulta diretamente da lei, e quando em caráter individual depende de autorização legal.

        O art. 152 regula a competência para a moratória de caráter geral, isto é, indeterminadamente concedida a toda uma ou mais categorias profissionais ou a toda uma região (com ou sem distinção de categorias profissionais), e, também, para a de caráter individual, segundo as condições pessoais ou especiais de um ou de alguns sujeitos passivos (Baleeiro, 1999: 845).

Pode ser concedida em caráter geral pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira, mas a União pode concedê-la também em relação a tributos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, desde que o faça simultaneamente em relação aos tributos federais e às obrigações de direito privado (Machado, 2002: 161).

A moratória, em caráter geral, prevista no art. 152, I, “b”, é a chamada moratória heterônima, concedia pela União em relação a tributos estaduais e municipais. Para a União concedê-la, terá que se sacrificar primeiro, concedendo, também, moratória para todos os créditos federais, sejam eles tributários ou não.

Em caráter individual, a moratória é concedida por despacho da autoridade da Administração tributária para tanto autorizada por lei. Esta lei há de ser da pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira a moratória, ou da União quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, desde que também autorize a concessão de igual favor relativamente aos tributos federais e às obrigações de direito privado (Machado, 2002: 161).

Portanto, a moratória, legalmente prevista, pode ser geral ou individual. Sendo geral, mesmo assim pode circunscrever-se a certa região ou a certa categoria de pessoas (parágrafo único do art. 152), nem por isso deixando de ser geral, pois pode, por exemplo, beneficiar somente uma parte do território e um segmento de pessoas atingido por uma calamidade pública, enchente, crise econômica setorial etc. Mas o que distingue a moratória geral da individual é o fato de a segunda depender do despacho da autoridade administrativa, que examinará – caso a caso – o preenchimento das condições e dos requisitos estabelecidos em lei.

a) Requisitos da moratória

 

O art. 153 volta a falar na moratória geral e individual, exigindo que a lei descreva os requisitos mínimos aplicáveis:

 

CTN – Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros requisitos:

I - o prazo de duração do favor;

II - as condições da concessão do favor em caráter individual;

III - sendo caso:

a) os tributos a que se aplica;

b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual;

c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual.

 

        Há certas limitações ao poder de concessão da moratória: o ente político não pode concedê-la por tempo indefinido; se concedida em caráter individual, não poderá ser feita de forma incondicional. Geral ou individual, deverá ter prazo prefixado.

        O art. 153, III, “a”, diz que, “sendo o caso”, especificará “os tributos a que se aplica”. Parece que deverá especificá-los sempre, porque é praticamente impossível a moratória para todos os tributos, taxas e contribuições. Seria o colapso inconcebível dos serviços públicos (Baleeiro, 1999: 848).

        Se o prazo e condições constituem reserva da lei, o número e vencimentos das prestações podem ser cometidos (por lei) às autoridades do Executivo (art. 153, III, “b”).

        No caso de moratória em caráter individual, o legislador não pode deixar de determinar quais as garantias a serem apresentadas pelo beneficiado (art. 153, III, “c”).

 

b) Extensão da moratória

 

CTN – Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo.

Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele

 

        No silêncio da lei concessiva, a moratória somente se estende aos créditos já constituídos pelo lançamento ou cujo procedimento para lançar já tenha sido iniciado por ato regularmente notificado ao sujeito passivo na data:

v      Da vigência da lei, quando geral;

v      Do despacho que a reconhecer, sendo individual.

        Em outras palavras, a moratória, salvo disposição expressa em contrário, não abrange o tributo, cujo fato gerador ainda não ocorreu, ou aquele em que, embora tenha ocorrido o fato gerador, ainda não houve ou não se iniciou o lançamento nem se fez a notificação ao sujeito passivo.

        O art. 154 tem o mérito de admitir disposição de lei em contrário. É mais do que evidente que, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, a disposição de lei em contrário decorre da própria natureza da hipótese. Se se fosse circunscrever a moratória aos tributos já lançados (por homologação), seria impossível aplicá-la em tais casos, pois, neles, os tributos são pagos antes do lançamento (Amaro, 2002: 366).

        São excluídos do benefício da moratória os que agirem com dolo, fraude ou simulação para obtê-lo. Provado o vício, é como se não houvesse sido concedido o favor (Parágrafo único do art. 154).

 

c) Revogabilidade da moratória

 

CTN – Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:

I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;

II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.

Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.

 

        Embora seja direito subjetivo do sujeito passivo o de obter a moratória caso reúna os requisitos e aceite as condições da lei, esse benefício pode ser revogado se, posteriormente, a autoridade apura erro de fato na verificação de tais requisitos ou se não houve cumprimento das condições, como, por exemplo, o pagamento pontual das prestações ou a efetivação da garantia no prazo acaso concedido, ou ainda, a frustração dessa garantia. Se, por exemplo, deu fiador e este se tornou insolvente, sem que o sujeito passivo o substituísse (Baleeiro, 1999: 850).

        Pode acontecer, na moratória de caráter individual, que ela tivesse como requisito ou justificação a perda total (ou em parte considerável) do patrimônio do sujeito passivo. Se, antes de findo o prazo, for evidente a recomposição desse patrimônio, por exemplo, em virtude de herança, vitória em litígio, etc., a revogação é cabível, por implícita essa hipótese, ainda que a lei não a houvesse expressado (Baleeiro, 1999: 851).

Revogada a moratória, torna-se o respectivo crédito tributário exigível. A penalidade só terá lugar se houve dolo ou simulação do beneficiado ou de terceiro em benefício daquele. Cabem, porém, os juros de mora se revogada a moratória, mesmo sem dolo nem simulação.

        O período compreendido entre a concessão e a revogação da moratória não será computado para efeito da prescrição caso tenha ocorrido dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele.  No entanto, se o sujeito passivo está limpo de dolo ou simulação, o citado período será computado para efeito da prescrição.

        Se não incorreu em dolo ou simulação, o sujeito passivo só sofrerá a revogação da moratória se ainda não estiver prescrito o crédito tributário.

        O parágrafo único do art. 155 não mencionou fraude, como no parágrafo único do artigo anterior e noutros dispositivos. Mas a fraude é sempre dolosa (Baleeiro, 1999: 851).

 

        Para facilitar o entendimento do art. 155, apresentamos o quadro a seguir:

 

Revogação da moratória em caráter individual

Sem ocorrência de dolo ou simulação

1) Período entre a concessão e a revogação conta para efeito da prescrição;

2) Cobra-se o tributo acrescido apenas de juros de mora.

Com ocorrência de dolo ou simulação

1) Período entre a concessão e a revogação não conta para efeito de prescrição;

2) Cobra-se o tributo acrescido de juros de mora e penalidade.

 

        Hugo de Brito Machado vê uma impropriedade terminológica no art. 155. Segundo o tributarista, a Administração Pública pode anular seus próprios atos quando verifique terem sido praticados com infração à lei. Se a concessão da moratória se deu com alguma infração à lei, é caso de anulação do ato, e não de revogação (Machado, 2002: 162).

        Na mesma linha de raciocínio, Hely Lopes Meirelles diz: “revogação é a supressão de um ato administrativo legítimo e eficaz, realizada pela Administração – e somente por ela – por não mais lhe convir sua existência. Toda revogação pressupõe, portanto, um ato legal e perfeito, mas inconveniente ao interesse público. Se o ato for ilegal ou ilegítimo não ensejará revogação, mas sim, anulação” (Meirelles, 2000: 189).

 

4.3.2. DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL

 

        O depósito pode ser feito tanto na fase administrativa      como na judicial. O depósito não é pagamento; é garantia que se dá ao suposto credor da obrigação tributária, no sentido de que, decidido o feito, se o depositante sucumbe (vitória do sujeito ativo), o valor depositado é levantado pelo credor, extinguindo-se a obrigação. Mas, em caso de vitória do sujeito passivo, o depósito lhe será devolvido.

        O depósito integral efetuado na via administrativa é voluntário, isto é, não constitui condição para que o sujeito passivo possa interpor reclamação ou recurso (assim tem declarado a jurisprudência). Também não é condição necessária para impedir o ajuizamento da execução fiscal, pois a simples interposição de reclamação ou recurso já produz este efeito (CTN, art. 151, III). Quando o sujeito passivo o efetua administrativamente, o objetivo é evitar, a partir da data do depósito, a atualização monetária do débito. Como os depósitos são administrados pelo Poder Público, a ele incumbe prover a sua atualização monetária. Na opinião de Sacha Calmon Navarro Coelho, “o depósito integral do crédito também elide a aplicação dos juros pela demora de pagar, bem como as penalidades dirigidas a sancionar o inadimplemento da obrigação tributária na data fixada em lei” (Coelho, 2002: 682).

        Vencido o sujeito passivo na esfera administrativa, e assim constituído definitivamente o crédito tributário, o depósito é convertido em renda da entidade tributante, salvo se o sujeito passivo ingressar em juízo, dentro do prazo que a lei determinar, para discutir (agora judicialmente) a exigência.

        Na esfera judicial o depósito integral gera o efeito suspensivo, impedindo a execução judicial. Se for proposta contra a Fazenda Pública uma ação anulatória de débito, sem depósito, poderá ingressar o Fisco com a execução fiscal, garantida pela penhora dos bens do devedor. Isto é garantido pelo art. 585, § 1º, do Código de Processo Civil:

 

CPC – Art. 585 – “§ 1º - A propositura de qualquer ação relativa ao débito constante do título executivo não inibe o credor de promover-lhe a execução.”

 

        Assim, a ação anulatória, promovida pelo sujeito passivo, só suspenderá a exigibilidade do crédito tributário, se for acompanhada do depósito do seu montante integral.

        A Lei nº 6.830/80, no seu art. 38, estabeleceu que a ação anulatória de lançamento tributário deve ser precedida do depósito do valor do crédito respectivo. Essa disposição legal, todavia, é de inconstitucionalidade flagrante, pois a garantia do acesso ao Judiciário e o princípio da ampla defesa afastam o solve et repete (pague e depois discuta). Contraria o art. 5º, inciso XXXV, da Constituição Federal: “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça de lesão”.

        É importante observar que o depósito, para suspender a exigibilidade do crédito tributário, deverá ser feito em dinheiro e integral. Nesse sentido, a súmula nº 112 do Superior Tribunal de Justiça: “O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito se for integral e em dinheiro”.

        O depósito não se confunde com a consignação em pagamento (esta é motivo de extinção do crédito tributário), que estudaremos mais adiante. Quem consigna quer pagar. Já o depositante não quer pagar, quer discutir o débito (Amaro, 2002: 368).

 

4.3.3. RECLAMAÇÕES E RECURSOS (art. 151, III)

        Nos termos das leis reguladoras do processo administrativo relativo a cada tributo, o sujeito passivo tem todo direito de contestar (impugnar, reclamar) lançamento que lhe pareça ilegítimo, por qualquer motivo. Da mesma forma, se o sujeito passivo ficar inconformado com a decisão administrativa de primeira instância, cabe-lhe o direito de interpor recurso à instância administrativa superior.

        A legislação dos vários entes políticos titulares de competência tributária regula os modos pelos quais o indivíduo pode insurgir-se contra exigências fiscais que ele considere ilegais, disciplinados as formas (defesas, reclamações, impugnações, recursos), as “instâncias” administrativas, os prazos etc. Não há uniformidade nessa terminologia, nem o CTN se preocupou com esse aspecto, tanto que, no art. 145, I, se refere a “impugnação” do sujeito passivo e no art. 151, III, já se reporta a “reclamações e recursos” (Amaro, 2002: 368).

As reclamações e os recursos no procedimento administrativo têm, pois, o efeito de suspender a exigibilidade do crédito tributário. Apresentada a reclamação ou o recurso, aguarda-se a decisão da autoridade ou do tribunal administrativo a que caiba seu exame. Se a decisão definitiva for favorável ao sujeito passivo, a exigência fiscal se extingue (CTN, art. 156, IX). Se desfavorável, restabelece-se a exigibilidade, tendo, em regra, o sujeito passivo um prazo para satisfazer a obrigação, sob pena de o Fisco atuar no sentido da cobrança judicial (com a inscrição da dívida, que mais adiante examinaremos, e a execução judicial); é óbvio que, nessa mesma hipótese, o sujeito passivo também pode ingressar em juízo, antecipando-se à ação do Fisco (Amaro, 2002: 368-369).

No entendimento de Hugo de Brito Machado, “as reclamações e os recursos, evidentemente, constituem modalidade de suspensão necessariamente prévia, pois o crédito tributário definitivo não mais comporta tais medidas. A rigor, o que aqui denominamos de suspensão prévia não caracteriza suspensão, mas impedimento. As reclamações e os recursos na verdade não suspendem a exigibilidade do crédito tributário, pois, ao serem interpostos, o crédito ainda não está definitivamente constituído e, assim, não é exigível – e não se pode cogitar de suspender algo que ainda não existe. A exigibilidade nasce quando já não cabe reclamação nem recurso contra o lançamento respectivo, quer porque transcorreu o prazo legalmente estipulado para tanto, quer porque tenha sido proferida decisão de última instância administrativa” (Machado, 2002: 160). “Melhor seria dizer que as reclamações e os recursos impedem que o crédito se torne exigível, pois na verdade exigível ainda não é ele no momento da interposição, quer da reclamação, quer do recurso, pois só com a constituição definitiva o crédito se torna exigível” (Machado, 2002: 167).

 

4.3.4. CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA (art. 151, IV)

 

        O art. 5º, LXIX, da Constituição Federal, trata do mandado de segurança nos seguintes termos:

 

“LXIX – conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por “habeas-corpus” ou “hábeas-data”, quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público.”

 

        A Constituição prevê o mandado de segurança como remédio judicial para proteção do direito líquido e certo contra atos abusivos das autoridades públicas. Se, impetrada a segurança contra uma exigência tributária, o juiz verifica se há a presença do fumus boni iuris (fumaça do bom direito) e do periculum in mora e, em caso afirmativo, concede a segurança liminarmente, do que resulta a suspensão da exigibilidade da obrigação tributária.

A liminar não é uma decisão definitiva; é uma medida tomada pelo juiz, antes da discussão do feito, destinada à proteção cautelar de um direito em face da razoável procedência dos fundamentos alegados e da possibilidade de dano irreparável em razão da demora.  Assim, quando o juiz concede uma liminar, é porque a fumaça do bom direito aconselha a sua cautela e, também, porque a demora da resposta jurisdicional, ao ser dada ao cabo do processo, pode torná-la inócua. A este respeito, trazemos, para conhecimento, os comentários da Professora Misabel Abreu Machado Derzi:

“O que suspende a exigibilidade do crédito tributário não é o ajuizamento da ação, nem tampouco a decisão transitada em julgado favoravelmente ao contribuinte, decisão que extinguirá o próprio crédito. Os efeitos suspensivos somente são desencadeados se o juiz, cautelarmente, nos termos do art. 7º, II, da Lei nº 1.533/51, diante da lesividade do ato ou sua iminência, conceder a medida liminar, a qual afasta de plano o ato abusivo de autoridade para evitar a irreparabilidade do dano com a demora da sentença. A Lei nº 1.533/51 autoriza, portanto, o magistrado a suspender o ato de autoridade quando for relevante o fundamento e do ato impugnado puder resultar a ineficácia da medida, caso seja deferida. O CTN reconhece que a liminar, ao suspender o ato abusivo de autoridade ou impedir a sua prática, estará suspendendo a exigibilidade do crédito, ficando a Fazenda obrigada a aguardar a sentença” (Nascimento, 1998: 412).

Assim, enquanto perdurar a liminar, fica a Fazenda impedida de exigir o crédito, vale dizer, fica impedida de ajuizar a execução. Cassada a liminar, o crédito tributário recupera a sua exigibilidade.

A liminar não depende de depósito, bastando a existência do fumus boni iuris e do periculum in mora.  Pode, no entanto, o juiz, em certas circunstâncias, exigir que o impetrante preste caução.

       

4.3.5. CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR OU DE TUTELA ANTECIPADA, EM OUTRAS ESPÉCIES DE AÇÃO JUDICIAL (art. 151, V)

       

A Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, alterou o inciso V, do art. 151, do CTN, que passou a incluir como causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial que não seja o mandado de segurança.

        Fica, assim, afastada a tese restritiva, segundo a qual somente a medida liminar em mandado de segurança podia produzir tal efeito.

 

4.3.5. PARCELAMENTO (art. 151, VI)

 

        A Lei Complementar nº 104, de 10/01/2001, incluiu um novo inciso no art. 151 do CTN, prevendo como hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário o parcelamento.

A LC nº 104/2001 também acrescentou ao CTN o art. 155-A:

 

CTN – Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.

§ 1o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas.

§ 2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória.

 

No entendimento de Hugo de Brito Machado, “é mais uma inovação inteiramente inútil porque o parcelamento nada mais é do que uma modalidade de moratória” (Machado, 2002: 162).

        No entanto, no nosso entendimento, o § 1º do art. 155-A traz uma diferença do parcelamento em relação à moratória quando reza que “salvo disposição de lei em contrário, a concessão do parcelamento não exclui a incidência de juros e multas”: há, portanto, uma dilação do prazo de pagamento do tributo, mas o sujeito passivo não fica desobrigado do pagamento dos juros e multas. Os juros e as multas devidos até a data da concessão do parcelamento devem ser neste incluídos; cada uma das parcelas será acrescida de juros, em conformidade com a data de seus vencimentos; e o atraso no pagamento das parcelas também ocasionará a cobrança de juros e multa de mora. Talvez este tenha sido o motivo que levou o legislador a acrescentar novo inciso ao art. 151, tratando o parcelamento de forma apartada da moratória.

        Para a concessão do parcelamento é necessária a confissão da dívida por parte do sujeito passivo. “O prazo da prescrição é interrompido pela confissão e parcelamento da dívida fiscal e recomeça a fluir no dia em que o devedor deixar de cumprir o acordo celebrado” (Súmula 248 do extinto TRF). A interpretação está respaldada no inciso IV do parágrafo único do art. 174 do CTN.

 

4.4. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

 

CTN – Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;

II - a compensação;

III - a transação;

IV - remissão;

V - a prescrição e a decadência;

VI - a conversão de depósito em renda;

VII - o pagamento antecipado e a homologação ddo lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;

VIII - a consignação em pagamento, nos termos ddo disposto no § 2º do artigo 164;

IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X - a decisão judicial passada em julgado.

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. 

Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.

 

        Extinção do crédito tributário é o desaparecimento deste. É matéria compreendida no campo da reserva legal, vale dizer, só a lei pode estipular os casos em que se verifica (CTN, art. 97, VI).

        Pode ocorrer, em certos casos, a extinção de um crédito tributário sem que se verifique a extinção da obrigação tributária correspondente, restando por isto o direito de a Fazenda Pública, mediante novo lançamento, constituir outro crédito tributário. É claro que isto somente acontece quando a causa extintiva tenha afetado apenas a formalização do crédito (Machado, 2002: 169).

        Nas hipóteses de extinção do crédito tributário em decorrência, por exemplo, de decisão administrativa irreformável (art. 156, IX), ou a decisão judicial passada em julgado (art. 156, X), não ocorrerá a extinção da obrigação tributária se a decisão extinguir o crédito tributário por vício formal em sua constituição. Nessas duas hipóteses, portanto, pode ocorrer ou não a extinção da obrigação tributária. Se a decisão, seja administrativa ou judicial, extinguir o crédito tributário por entender indevido o tributo respectivo, restará extinto tanto o crédito como a obrigação. No entanto, se a decisão, seja administrativa ou judicial, extinguir o crédito tributário em virtude de vício formal em sua constituição, afirmando, por exemplo, que houve cerceamento do direito de defesa do contribuinte, não ocorrerá a extinção da obrigação tributária respectiva e a Fazenda Pública, poderá fazer novo lançamento, no prazo de 5 anos, que, de acordo com o art. 173, II do CTN, começa a contar da data em que se tornar definitiva a decisão (Machado, 2002: 170).

        No caso da decadência, na verdade o que se extingue é a obrigação tributária, pois ainda não houve o lançamento, já que decadência é a perda do direito de lançar, em razão da inércia do Fisco durante certo lapso de tempo. Se houve decadência é porque não houve lançamento; se não houve lançamento, não há o que se falar em crédito tributário.    

        O parágrafo único do art. 156 determina que caberá à lei ordinária regular a situação de um crédito que foi extinto e, posteriormente, descoberta uma irregularidade na sua constituição, ou seja, um erro no lançamento. Nesta estipulação, o legislador que elaborar esta lei ordinária está vinculado às normas dos arts. 144 e 149 do CTN, que estabelecem, respectivamente, a legislação aplicável ao lançamento e aos casos de feitura e revisão deste, de ofício.   

 

4.4.1. PAGAMENTO

 

        O pagamento é a forma mais comum de extinção da obrigação tributária. É a entrega ao sujeito ativo, pelo sujeito passivo ou por qualquer outra pessoa em seu nome, da quantia em dinheiro correspondente ao objeto do crédito tributário.

        O CTN estabelece, em seus arts. 157 a 163, diversas regras sobre o pagamento, ora simplesmente para evitar dúvidas, ora para introduzir disciplina específica, afastando preceitos do Direito privado.

 

a) Penalidade não exclui o pagamento do crédito

 

CTN – Art. 157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário.

        A penalidade, vale dizer a multa fiscal, ora é aplicada em razão do descumprimento de obrigação acessória, ora é moratória, ou seja, é aplicada em razão da falta de recolhimento do tributo ou do recolhimento fora do prazo legal. Num ou noutro caso, sua função não é compensatória do crédito, como em certas cláusulas do Direito Civil, que substituem o valor da obrigação por ela assegurada.

No Direito Tributário, a penalidade é punitiva da infração à lei; ela não substitui o tributo, acresce-se a ele, quando seja o caso. O Fisco, se há infração legal por parte do sujeito passivo, pode cumular o crédito fiscal e a penalidade, exigindo esta e aquela.

 

b) Pagamento de uma parte não presume o de outras

 

CTN – Art. 158. O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento:

I - quando parcial, das prestações em que se decomponha;

II - quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.

 

        No Direito Privado, quando o pagamento for em quotas periódicas, a quitação da última estabelece, até prova em contrário, a presunção de estarem solvidas as anteriores (Novo Código Civil, art. 322).

        No Direito Tributário, esta presunção é repelida pelo art. 158 do CTN: o pagamento de uma parcela do crédito não importa presunção de pagamento de outras, nem o pagamento de um crédito faz presumir-se o pagamento de outro, referente ao mesmo ou a outros tributos. Cada quitação só vale em relação ao que na mesma está indicado. Assim, o fato de um contribuinte, por exemplo, provar que pagou a última parcela de seu imposto de renda de determinado exercício não faz presumir-se tenha pago as demais parcelas. Nem o fato de haver pago o seu imposto de renda de um exercício importa presunção de haver pago o de outros, nem o IPI, ou outro tributo qualquer. Nem, ainda, o pagamento de determinada quantia a título de imposto de renda de determinado exercício gera a presunção de que o imposto de renda devido seja somente aquele.

        Por isto mesmo não tem a Fazenda Pública motivo para recusar o recebimento de um tributo ao argumento de que há dívida, ainda não paga, de outro tributo, ou de que o valor oferecido é menor que o efetivamente devido. Qualquer quantia oferecida pelo sujeito passivo pode ser recebida, sem prejuízo da posterior cobrança da diferença, se for o caso (Machado, 2002: 171).

 

c) Pagamento “portable” (no domicílio do credor)

 

CTN – Art. 159. Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo.

 

        No Direito Privado, em geral, o pagamento é quérable, ou seja, efetuar-se-á no domicílio do devedor, salvo se as partes convencionarem diversamente, ou se o contrário resultar da lei, da natureza da obrigação ou das circunstâncias (Novo Código Civil, art, 327).

        No Direito Tributário, em princípio o pagamento é portable: o sujeito passivo deve comparecer à repartição competente situada em seu domicílio fiscal (CTN, art. 127) e aí paga o crédito tributário por sua diligência. Hoje, os tributos são geralmente pagos em Bancos. A legislação (e não a lei somente, CTN, arts. 96 a 100) assim o determina, como lhe faculta o CTN.

 

d) Vencimento do crédito tributário

 

CTN – Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento.

Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça.

 

        O prazo para pagamento, geralmente, é estabelecido pela legislação de cada tributo. Porém, na falta dessa definição, atua a norma supletiva do art. 160, que fixa 30 dias da data em que o sujeito passivo se considera notificado do lançamento.

Em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, o sujeito passivo terá que pagar o tributo, no prazo previsto na respectiva legislação, antes mesmo de qualquer procedimento por parte do sujeito ativo. Não existe, no caso, vencimento do crédito tributário, mas pagamento anterior à própria constituição deste. Assim, não se aplica para estes tributos a regra supletiva do art. 160 à falta de notificação de lançamento.

        Pode a legislação de cada tributo conceder descontos pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça (art. 160, parágrafo único). A antecipação pode ser em relação ao próprio lançamento, como se verifica na legislação do imposto de renda, que faculta o pagamento no ato da entrega da declaração; e pode ser em relação ao vencimento, hipótese de prática generalizada nos Municípios brasileiros relativamente ao IPTU (Machado, 2002: 172).

 

e) Taxa de juros da mora

 

CTN – Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.

§ 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês.

§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.

 

        Na mora, se alei não fixar a taxa, são devidos juros de 1% ao mês, independentemente do motivo que ocasionou o atraso.

        O art. 161, depois de falar nos juros de mora, refere-se às penalidades cabíveis, distinguindo os institutos: os juros de mora são cobrados “sem prejuízo das penalidades cabíveis”.

        Está claro que a mora compensa o pagamento a destempo, e que a multa o pune. Os juros de mora em Direito Tributário possuem natureza compensatória (se a Fazenda tivesse o dinheiro em mãos já poderia tê-lo aplicado com ganho ou quitado seus débitos em atraso, livrando-se, agora ela, da mora e de suas conseqüências). Por isso os juros moratórios devem ser conformados ao mercado, compensando a indisponibilidade do numerário. A multa, sim, tem caráter estritamente punitivo, e por isso é elevada em todas as legislações fiscais, exatamente para coibir a inadimplência fiscal ou ao menos para fazer o sujeito passivo sentir o peso do descumprimento da obrigação no seu termo. Os juros, portanto, não possuem caráter punitivo, somente a multa (Coelho, 2002: 695).

        Se o sujeito passivo tiver dúvida quanto à existência do seu dever de pagar tributo, ele pode formular consulta à autoridade fiscal; se o fizer dentro do prazo legal de pagamento, livra-se dos encargos referidos no artigo enquanto a consulta não for respondida (art. 161, § 2º).

 

        Do disposto nos arts. 159, 160 e 161 do CTN, podemos extrair o seguinte resumo:

 

Quando a lei ou a legislação tributária não dispuser de modo diverso:

ð

O pagamento do tributo é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo (art. 159).

 

 

ð

O vencimento do crédito ocorre 30 dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento (art. 160).

 

 

ð

Os juros de mora são de 1% ao mês (art. 161, § 1º).

 

f) Forma de pagamento

 

CTN – Art. 162. O pagamento é efetuado:

I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;

II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico.

§ 1º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente.

§ 2º O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado.

§ 3º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização regular daquela, ressalvado o disposto no artigo 150.

§ 4º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade, não dão direito a restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naquelas em que o erro seja imputável à autoridade administrativa.

§ 5º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao pagamento em estampilha.

 

        Depois de regular o local e o tempo do pagamento respectivamente nos arts. 159 e 160, o CTN, no art. 162, estabelece os modos de realizá-lo eficazmente.

 

Formas de pagamento

Regra geral

Moeda corrente

Cheque

Vale postal

Nos casos previstos em lei

Estampilha

Papel selado

Processo mecânico

 

        O pagamento deve ser efetuado em moeda corrente, cheque ou vale postal.

Quando o pagamento for feito em cheque ou vale postal, a legislação tributária pode exigir garantias, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente.

O pagamento em cheque só extingue o crédito com o resgate pelo sacado. Se por qualquer motivo o cheque não é pago pelo sacado, é como se não tivesse havido o pagamento do tributo. E isto tem importância, pois, se assim não fosse, e ficasse o Fisco com o cheque como título de crédito, teria havido a substituição de um crédito tributário por um crédito de natureza cambiária, despido das garantias e privilégios próprios daquele (Machado, 2002: 173).

        Se lei assim estabelecer, o pagamento pode ser feito em estampilha (selo), em papel selado ou por processo mecânico. Esses mecanismos equivalem ao pagamento em dinheiro, com o qual se compra o selo ou o papel selado, ou se quita o tributo via processo mecânico (carimbo num documento, p. ex.).

        O crédito pago em estampilha (selo) considera-se extinto com a inutilização regular desta (p. ex., por fixação em objeto ou documento). Não é aquisição da estampilha, mas a sua regular inutilização, que corresponde ao pagamento do tributo.

        Se o sujeito passivo perde ou destrói estampilhas, não tem direito à restituição do que pagou pela aquisição destas. Também não tem direito à restituição se erra no pagamento por esta modalidade, isto é, se inutiliza estampilhas irregularmente, ou em valor superior ao efetivamente devido. Mas se o erro foi imputável à autoridade administrativa, isto é, se esta motivou a indevida inutilização das estampilhas, é devida a restituição.  Nada impede, outrossim, que a legislação pertinente ao tributo assegure ao sujeito passivo, expressamente, o direito à restituição em certos casos, eis que o próprio CTN admite sejam assim abertas exceções (Machado, 2002: 173).

        Tem o mesmo tratamento do feito em estampilha o pagamento feito em papel selado ou por processo mecânico. No pagamento por papel selado, o selo já acompanha o papel, não necessitando de sua aposição pelo contribuinte como no caso das estampilhas.

 

g) Imputação do pagamento

 

CTN – Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:

I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária;

II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;

III - na ordem crescente dos prazos de prescriição;

IV - na ordem decrescente dos montantes.

 

        A imputação é a escolha, por parte do sujeito ativo, do débito a ser extinto, se o devedor tem mais de um deles.

        No Direito Privado, é um direito subjetivo do devedor escolher qual dos débitos quer pagar, se todos são líquidos e vencidos (Novo Código Civil, art. 352).

        No Direito Tributário, não se assegura tal escolha ao sujeito passivo. A autoridade competente para receber o pagamento determinará ex officio a imputação segundo as regras do art. 163 do CTN, que estabelece sua escala de prioridades.

        A imputação cabe ao mesmo sujeito ativo em relação ao mesmo sujeito passivo, se existirem simultaneamente dois ou mais débitos vencidos. As regras a serem seguidas, na ordem enumerada, são as seguintes:

1) Em primeiro lugar os débitos dos quais o pagador seja o contribuinte e em segundo aqueles dos quais seja ele responsável.

2) Dentro da categoria de dívidas em que o sujeito passivo seja o contribuinte, ou dentro da categoria de dívidas de que for ele só responsável, a autoridade imputará o pagamento, primeiro à contribuição de melhoria; paga esta, seguem-se as taxas; pagas estas, chega a vez dos impostos.

3) Dentro da categoria de cada um destes tributos, imputará primeiro ao débito que prescreverá mais cedo, isto é, se existem dois débitos de contribuição de melhoria, imputará o pagamento ao de mais próxima prescrição. Não pagará antes dele, o de taxa, ainda que esteja mais próximo de prescrever.

4) Em seguida, liquidados os débitos de categorias anteriores, imputará ao maior em quantia antes do mais reduzido.

        De acordo com o art. 163, quando o sujeito passivo tiver dois ou mais débitos, e quiser pagar um que esteja fora daquela ordem de prioridades, a autoridade administrativa poderá recusar o seu recebimento. Pode recusar, por exemplo, o débito oriundo de responsabilidade tributária, se o sujeito passivo tem outro débito na qualidade de contribuinte. Se o sujeito passivo tem dois débitos, sendo ambos na qualidade de contribuinte, poderá a autoridade administrativa recusar o débito de imposto se não for pago o débito de taxas, ou, antes destas, o de contribuição de melhoria. Poderá, ainda, recusar o débito de mais remota prescrição se o sujeito passivo não pagar o de mais próxima prescrição. E assim sucessivamente. Nesse caso não será procedente a consignação em pagamento (CTN, art. 164, I) para quebra de escala legal de imputações (Baleeiro, 1999: 872).

        Essa regra do CTN, na prática, tem pouca ou nenhuma aplicação, eis que os pagamentos são geralmente feitos em estabelecimentos bancários, que não exercem qualquer controle quanto a estes aspectos (Machado, 2002: 173).

        Vamos ver um exemplo prático no qual o sujeito passivo deve vários tributos só para um determinado Estado:

 

TRIBUTO

PRESCRIÇÃO

VALOR

ORDEM

ICMS

30/03

2.000,00

Taxa

30/05

1.300,00

Contribuição de Melhoria

20/04

380,00

ICMS (responsável)

30/03

2.100,00

Taxa

30/04

960,00

IPVA

30/03

2.600,00

 

4.4.2. PAGAMENTO INDEVIDO

 

CTN – Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:

I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

 

Em alguns livros de Direito Tributário você vai  encontrar este tema sob a denominação de “Repetição do Indébito Tributário”, que significa a restituição do tributo pago indevidamente. Repetição do indébito é o mesmo que restituição do que foi pago sem ser devido.

        De acordo com o art. 165, caso alguém recolha indevidamente um valor a título de tributo, qualquer que seja a modalidade de lançamento, cabe o pleito de restituição (ou repetição) do montante correspondente ao pagamento indevido. O valor a ser restituído pode corresponder ou não ao total do valor pago, pois muitas vezes apenas uma parte era indevida.

        O direito à restituição independe de prévio protesto, não sendo, portanto, necessário que, ao pagar, o sujeito passivo tenha declarado que o fazia “sob protesto”. Assim, esse direito subsiste ainda que o pagamento tenha sido espontâneo, já que decorre do princípio geral de direito que veda o enriquecimento sem causa.

        O art. 165 do CTN menciona três hipóteses de restituição, a saber:

 

Inciso I – aqui, o art. 165 consociou duas hipóteses bem distintas:

v      A primeira hipótese do inciso I configura erro de direito: neste caso o tributo é incompatível com a legislação pertinente; é ilegal e sem causa jurídica, que é a própria lei; é inconstitucional sua cobrança, por isso que o sujeito passivo deve receber o que indevidamente foi recolhido. Erro de direito refere-se ao fato de alguém se enganar a respeito da existência da regra jurídica.

v      A segunda hipótese do inciso I caracteriza-se como erro de fato: o pagamento foi indevido porque as circunstâncias do fato efetivamente ocorrido não se enquadram na lei. Aquilo que a autoridade (ou o próprio sujeito passivo) pensou ser a situação de fato definida na lei, para o nascimento da obrigação tributária, não era. Erro de fato é, portanto, o engano a respeito de uma circunstância material.

Na opinião de Luciano Amaro, é desnecessária a alternativa de que o indébito pode resultar “da legislação tributária aplicável” ou “da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador”. O legislador parece não ter se dado conta de que disse a mesma coisa, sob dois diferentes ângulos. Com efeito, o problema é sempre de subsunção: 1) se existe um fato que corresponda à hipótese de incidência prevista na lei, há a subsunção, em face do que se efetuou corretamente o pagamento do tributo; 2) se tal fato não existe (ou existe um fato, mas sem as características previstas na lei, o que dá na mesma), não se dá a subsunção, não há a obrigação tributária, e o pagamento é indevido (Amaro, 2002: 407). Subsunção é a ação de considerar um fato jurídico como reprodução da hipótese contida na norma jurídica.

 

Inciso II – aqui o art. 165 cuida de erro na identificação (no texto oficial, constou, por evidente equívoco, “edificação”) do sujeito passivo, cálculo errado da alíquota ou do montante a pagar, erro na elaboração ou conferência de documentos relativos ao pagamento. São típicos erros de fato, erros materiais.

 

Inciso III – diz respeito aos casos em que o sujeito passivo pagou em face de decisão condenatória. Questionou e perdeu. Diante da decisão que o condenou ao pagamento, pagou. Mas continuou questionando e finalmente conseguiu o desfazimento daquela decisão. O CTN refere-se a reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. Há reforma quando o desfazimento se dá por decisão de órgão superior, com exame de mérito; anulação, quando apenas por vício formal; revogação, quando o próprio órgão prolator da decisão a modifica, em face de recurso que admita retratação; e, finalmente, há rescisão quando a decisão já havia transitado em julgado e é desfeita mediante ação rescisória (Machado, 2002: 175).

O inciso III abrange também os casos de revogação, anulação, reforma etc., das decisões administrativas ou dos órgãos jurisdicionais da Administração, como Conselhos de Recursos etc (o inciso II do art. 168 deixa clara esta questão).

 

Não haverá restituição na situação prevista no § 4º do art. 162, onde é estabelecido que “a perda ou destruição da estampilha (selo), ou o erro no pagamento por esta modalidade, não dão direito à restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naquelas em que o erro seja imputável à autoridade administrativa”.

Assim, a restituição do tributo pago em estampilha só é possível quando tenha havido erro imputável à autoridade administrativa ou nos casos expressamente previstos na legislação do respectivo tributo.

 

a) Restituição de tributos indiretos

       

CTN – Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

 

        Diz-se que o tributo é indireto quando a pessoa legalmente obrigada a seu pagamento transfere o ônus financeiro correspondente para terceiros. Embora incida sobre o contribuinte “A” (dito contribuinte de direito), repercute financeiramente sobre um terceiro (o chamado contribuinte de fato), que acaba suportando o ônus do tributo, embutido geralmente no preço de bens ou serviços.

        O art. 166 do CTN preocupou-se com a hipótese de alguém se pôr na condição de “contribuinte de direito”, recolher o tributo indevido, repassá-lo a terceiro e, maliciosamente, pleitear para si a restituição, sem dela dar conta ao terceiro. Por isso, exige ou que o terceiro “autorize” o pleito, ou que o “contribuinte de direito” demonstre não ter transferido o ônus financeiro ao terceiro (Amaro, 2002: 408).

        Assim, em caso concreto, para obter a repetição do indébito, o contribuinte de direito terá de provar por seus livros e arquivos etc. que não agregou o tributo ao preço, ou se o agregou, está autorizado, pelo terceiro (contribuinte de fato), a receber a restituição, ou, ainda, demonstrando que promoveu o ressarcimento ao terceiro. Como exemplo de prova, podemos citar o tabelamento oficial que impeça a inclusão do tributo no preço; manutenção dos preços habituais etc.

        A repercussão, fenômeno econômico, é difícil de precisar. Por isso esse dispositivo tem gerado inúmeros questionamentos na doutrina. Ainda que se aceitem os “bons propósitos” do legislador, é um trabalho árduo identificar quais tributos, em que circunstâncias, têm natureza indireta, quando se sabe que há a tendência de todos os tributos serem “embutidos” no preço de bens ou serviços e, portanto, serem financeiramente transferidos para terceiros (Amaro, 2002: 409).

 

b) Restituição dos juros e das multas

 

CTN – Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.

Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar.

 

        A restituição do tributo indevidamente pago enseja a restituição, na mesma proporção, das multas e juros de mora impostos em decorrência da cobrança indevida do tributo. Se o tributo não era devido, indevido também era a multa, e indevidos os juros.

        Não são restituídas, porém, como decorrência da restituição do tributo, as multas por infrações formais, vale dizer, pelo descumprimento de obrigação acessória. A razão é simples: se a obrigação acessória efetivamente foi descumprida, e por isto a multa efetivamente era devida, não há por que se cogitar de sua restituição (Machado, 2002: 177).

        Suponhamos que um contribuinte tenha sido apanhado pela fiscalização transportando mercadoria sem nota fiscal. Em virtude disto, o contribuinte foi autuado a pagar o ICMS incidente sobre a circulação da mercadoria, juros e multa de mora pelo atraso no pagamento do tributo e, também, multa pela falta de emissão da nota fiscal. Todos os valores referentes ao auto foram pagos, mas verificou-se posteriormente que a mercadoria era isenta do ICMS, tendo o contribuinte solicitado a restituição do valor pago. Neste caso, serão restituídos os valores pagos referentes ao imposto, aos juros e à multa de mora, sendo, no entanto, mantida a multa pela falta de emissão da nota fiscal.

        O parágrafo único do art. 167 prevê o direito ao recebimento de juros não capitalizáveis (juros simples) sobre o valor a ser restituído, a partir do trânsito em julgado da decisão que determinar a restituição. A restituição do tributo pago indevidamente pressupõe de uma decisão administrativa que a determina, vale dizer, que defere o pedido do contribuinte. A partir da data em que essa decisão transita em julgado, isto é, torna-se definitiva no âmbito da Administração, se por qualquer motivo a restituição não se efetiva, o valor respectivo é acrescido de juros. Se o Fisco resiste à devolução do indébito, não há razão para que não responda pelos juros que, na relação inversa, não deixaria de cobrar do devedor recalcitrante.

 

c) Extinção do direito à restituição

 

CTN – Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário;

II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.

 

        Para facilitar o entendimento, resumimos o art. 168 no quadro a seguir:

 

O direito de pleitear a restituição extingue-se com decurso de 5 anos, contados:

Da data da extinção do crédito tributário, quando decorrente de:

Cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

Erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

Da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou judicial.

Nos casos de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

 

        Nas hipóteses previstas no inciso I do art. 168, a restituição deve ser pleiteada no prazo de cinco anos, contados (no dizer inadequado do CTN) da data da extinção do crédito tributário. Na verdade, nestes casos, o direito de pleitear a restituição do indébito extingue-se em cinco anos contados do dia do pagamento indevido, tendo em vista que este não exclui o crédito tributário. Ora, se o pagamento é indevido é porque não existe crédito tributário. Se não existe crédito tributário, não há o que se falar em sua extinção.

Mas, se interpretarmos o art. 168, I, de forma literal, nos caso dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o prazo de cinco anos só começaria a ser contado a partir do momento da homologação do lançamento, que pode ser expressa ou tácita. Para estes tributos, o pagamento antecipado extingue o crédito tributário, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento (CTN, art. 150, § 1º). A homologação tácita ocorre (se a lei não fixar outro prazo) cinco anos após a ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º). Assim, digamos, por exemplo, que um determinado tributo, sujeito a lançamento por homologação, teve seu suposto fato gerador em 24/03/99; foi pago indevidamente em 02/06/99; passaram-se cinco anos sem a Fazenda Pública fazer sua homologação de forma expressa; neste caso o lançamento por homologação tácita ocorrerá em 24/03/2004; somente quando ocorre a homologação do lançamento é que está extinto o crédito tributário, pois antes disso nem sequer havia crédito tributário, pois este só se constitui por intermédio do lançamento. Assim, neste caso, o direito de pleitear a restituição do valor pago indevidamente só será extinto em 24/03/2009 (cinco anos após a extinção do crédito tributário). Esta é a posição defendida por Hugo de Brito Machado (2002: 196).

        Se a restituição se procede à vista de modificação de decisão condenatória (por força da qual fora feito o pagamento, afinal julgado indevido), aquele prazo se conta da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou em que transitar em julgado a decisão judicial modificativa (inciso II).

 

d) Prescrição da ação para anular a decisão administrativa que denega a restituição

 

CTN – Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição.

Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.

       

Se a decisão administrativa foi contrária ao sujeito passivo, indeferindo-lhe a restituição pleiteada, ele poderá intentar ação judicial de anulação deste ato administrativo. Mas deverá fazê-lo dentro de dois anos da publicação desse ato.

A prescrição, no caso, é interrompida pela propositura da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da citação (intimação, no dizer impróprio do CTN) válida do representante judicial da Fazenda Pública interessada.

Assim, se o prazo de prescrição, que é, no caso, de apenas dois anos, recomeça seu curso, por metade, com a citação do representante judicial da Fazenda Pública, a ação terá de ser julgada, em definitivo, no prazo de um ano. E isto, em face da nossa legislação processual, e do número de processos em tramitação, é praticamente impossível (Machado, 2002: 180).

 

 

4.4.3. COMPENSAÇÃO

 

Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.

Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.

 

        A compensação é como que um encontro de contas. Se o obrigado ao pagamento do tributo é credor da Fazenda Pública, poderá ocorrer uma compensação pela qual seja extinta sua obrigação, isto é, o crédito tributário.

        A compensação é uma alternativa que a lei pode pôr à disposição do sujeito passivo que seja titular de crédito contra a Fazenda Pública e queira, mediante encontro de contas, “receber” seu crédito e “recolher” sua dívida. Este crédito do sujeito passivo pode ser relativo a tributo recolhido indevidamente, mas pode ser, também, um crédito de qualquer outra natureza. Mas, em quaisquer das hipóteses, como se depreende do art. 170, tem que ter autorização legal: A lei do ente político competente para instituir o tributo molda o instituto e lhe fixa a oportunidade e as condições.

        Se esse crédito contra o Fisco corresponder a tributo recolhido indevidamente, o instituto da compensação é uma alternativa ao pedido de restituição. Na medida em que a lei admita, nos termos do art. 170 do CTN, a compensação do crédito contra a Fazenda Pública, resultante do recolhimento indevido de tributo, atinge os mesmos efeitos da restituição, com diversas vantagens (Amaro, 2002: 412).

A compensação do indébito tributário com dívidas tributárias efetivas traz, realmente, vantagens para ambas as partes. Para o sujeito passivo, evita o processamento do pedido de restituição e a demora que haveria no equacionamento desse pedido; para a Fazenda Pública, economiza os custos burocráticos do processo (Amaro, 2002: 413).

Créditos do sujeito passivo, vencidos ou não, podem ser compensados com créditos tributários. Basta para isso autorização da lei da pessoa jurídica de direito público competente; lei essa que pode ser genérica ou específica.

Quando a lei for genérica, pode fixar de forma ampla as condições e as garantias, autorizando o sujeito passivo, a efetuar a compensação. É o caso da Lei nº 8.383/91, que autoriza a compensação de créditos do sujeito passivo, contra a Fazenda Pública, decorrentes de pagamento indevido de tributos, com tributos da mesma espécie, relativo a períodos subseqüentes.

Quando a lei for específica, pode fixar condições e garantias da compensação a serem comprovadas perante a autoridade administrativa, para concessão individual, caso a caso. É a hipótese da Lei nº 9.430/96.

A compensação é sempre autorizada em lei, inexistindo margem de arbítrio ou discricionariedade à Administração Fazendária. Se, porém tiver caráter individual, o despacho concessivo, comprovado o preenchimento das condições e requisitos, deve aplicar a norma legal, uniforme e isonomicamente.

De acordo com o parágrafo único do art. 170, se o crédito do sujeito passivo for vincendo, a lei que autorizar sua compensação não poderá impor uma redução do seu valor, como conseqüência do tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento, superior a 1% ao mês.

Recentemente, a Lei Complementar nº 104, de 10/1/2001, acrescentou ao CTN o art. 170-A, que regula a compensação nos casos em que há pendência de contestação judicial impetrada pelo sujeito passivo:

 

CTN – Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial. 

 

Desta forma, o legislador acaba com um artifício, que já se tornava freqüente, do sujeito passivo contestar judicialmente o pagamento de determinado tributo e já se creditar do mesmo valor, antes mesmo da decisão definitiva da lide.

                      

4.4.4. TRANSAÇÃO

 

CTN – Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em terminação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário.

Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.

 

Transação é acordo. É da essência da transação a existência de concessões mútuas. Cada interessado cede um pouco do que entende ser o seu direito, para chegarem a um acordo.

No campo do Direito Tributário a transação diferencia-se do Direito Privado nos seguintes aspectos:

v      Depende sempre de previsão legal;

v      Só pode ocorrer para pôr fim a litígio já iniciado, ao contrário do Direito Privado, onde também pode ter o objetivo de evitar o litígio.

No Direito Privado prevalece o império da vontade das partes capazes, que podem livremente dispor de seus direitos. No Direito Tributário, o sujeito ativo não pode dispor do crédito tributário, que é público e indisponível. Somente a lei pode dispor.

 

4.4.5. REMISSÃO

 

CTN – Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:

I - à situação econômica do sujeito passivo;

II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;

III - à diminuta importância do crédito tributtário;

IV - a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;

V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.

Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.

        Remissão é perdão. É dispensa. Só pode ser concedida pela autoridade administrativa para tanto expressamente autorizada por lei. Não se há de confundir remissão (com ss) com remição (com ç). Remissão é perdão, ato de remitir, perdoar, dar como pago. Já a remição é ato de remir, livrar do poder alheio, adquirir de novo, resgatar (Machado, 2002: 187).

        A remissão também não deve ser confundida com a anistia nem com a isenção:

Remissão – é forma de extinção do crédito tributário; pressupõe já ter havido o lançamento; extingue o crédito tributário já constituído, quer decorrente de penalidade quer decorrente de tributo; perdoa o tributo e, como conseqüência, perdoa também as penalidades e juros de mora.

Anistia – é forma de exclusão do crédito tributário (impede que o crédito seja constituído); diz respeito exclusivamente a penalidades e há de ser concedida antes da constituição do crédito, ou seja, antes do lançamento. Se já está constituído o crédito, o legislador poderá extingui-lo pela remissão, e não pela anistia.

Isenção – é, também, forma de exclusão do crédito tributário; impede o nascimento do crédito tributário deixando determinado fato fora do campo de incidência do tributo;

Para evitar abusos legislativos, a Constituição Federal, no art. 150, § 6º (na redação dada pela Emenda 03/93) endureceu a disciplina da remissão e passou a exigir lei específica para evitar oportunismo em leis sobre matérias totalmente diversas.

 

“CF – Art. 150, § 6º – Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativas a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima e numeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no artigo 155, § 2º, XII, g."

 

a) Casos de remissão

       

O art. 172 formula cinco casos de admissibilidade da remissão, mais ou menos fundados na eqüidade ou na perda da capacidade econômica do sujeito passivo:

1º) Situação econômica do sujeito passivo, por não ter possibilidade de pagar ou porque a perdeu, por uma causa de força maior ou caso fortuito ou mesmo pela própria culpa, já que o CTN não exclui esta última;

2º) Erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato, de onde a contrario sensu, está excluído o erro de Direito, ou ignorância da lei, que ninguém pode alegar para desobrigar-se de cumpri-la;

3º) Diminuta importância do crédito tributário que não compensa o dispêndio de serviços e materiais para cobrá-lo;

4º) Considerações de eqüidade, em relação às características personalíssimas do sujeito passivo ou materiais do caso;

5º) Condições peculiares a determinada região do território sob jurisdição do sujeito ativo (calamidades públicas, profunda crise econômica, comoção política, endemias, epizootias que dizimem rebanhos etc.).

 

b) Revogação da remissão

 

O parágrafo único do art. 172 nos remete ao art. 155, cabendo, portanto, para remissão, exatamente o mesmo visto por nós a respeito de moratória, quando se comprovar que o sujeito passivo não se enquadrava ou deixou de se enquadrar ns condições estabelecidas pela lei:

 

Revogação da remissão

Sem ocorrência de dolo ou simulação

1) Período entre a concessão e a revogação conta para efeito da prescrição;

2) Cobra-se o tributo acrescido apenas de juros de mora.

Com ocorrência de dolo ou simulação

1) Período entre a concessão e a revogação não conta para efeito de prescrição;

2) Cobra-se o tributo acrescido de juros de mora e penalidade.

 

4.4.6. DECADÊNCIA E PRECRIÇÃO

 

Tanto a decadência como a prescrição são formas de perecimento ou extinção de direito. Fulminam o direito daquele que não realiza os atos necessários a sua preservação, mantendo-se inativo. Ambas pressupõem dois fatores:

v      A inércia do titular do direito;

v      O decurso de certo prazo, legalmente previsto.

Mas a decadência e a prescrição são prazos distintos, a saber:

Prazo de decadência é o lapso de tempo dentro do qual deve ser constituído o crédito tributário, mediante a consecução do lançamento.

Prazo de prescrição é o período no qual o sujeito ativo, após a constituição definitiva do crédito tributário, à vista do inadimplemento do sujeito passivo, deve ajuizar a ação de cobrança.

Assim, se se esgota o prazo dentro do qual o sujeito ativo deve lançar, diz-se que decaiu de seu direito, houve a decadência (ou caducidade). Se, em tempo oportuno, o lançamento é feito, mas o sujeito ativo, à vista do inadimplemento do sujeito passivo, deixa transcorrer o lapso de tempo que tem para ajuizar a ação de cobrança, sem promovê-la, dá-se a prescrição da ação.

Em suma, decadência é a perda do direito da Fazenda Pública fazer o lançamento; prescrição é a perda do direito da Fazenda Pública cobrar judicialmente o crédito já constituído. Em ambos os casos, em decorrência do decurso dos prazos legais.

O lançamento é, portanto, o marco material que estabelece a distinção entre decadência e prescrição. Dando-se a decadência do direito de o sujeito ativo lançar o tributo, sequer se deverá cogitar da prescrição, que só teria início com o lançamento.

Em regra, o prazo decadencial é definitivo e, uma vez iniciado, corre sem suspensão ou interrupção, exceção feita à hipótese do art. 173, II. Já o prazo prescricional pode ser interrompido nas hipóteses previstas no parágrafo único do art. 174.    

 

a) Decadência

       

CTN – Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

 

O art. 173 se ajusta com o § 4º do art. 150:

 

CTN – Art. 150 - § 4º - Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

 

Questão importante sobre o prazo de decadência é saber quando se inicia sua contagem. Temos quatro pontos de partida para contar os cinco anos que fazem decair o direito de constituir o crédito tributário mediante o respectivo lançamento:

 

1º ponto de partida (Art. 173, I) – Regra geral – Do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

Exemplo: Se o fato gerador ocorrer em março de 1999, começa-se a contar o prazo decadencial em 1º de janeiro de 2000. Em 1º de janeiro de 2005 ocorrerá a decadência.

 

2º ponto de partida (Art. 173, II) – Da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Trata-se de hipótese em que tenha sido efetuado um lançamento com vício de forma, e este venha a ser anulado por decisão definitiva (administrativa ou judicial). Nesse caso, a autoridade administrativa tem novo prazo de cinco anos, contados da data em que se torne definitiva a referida decisão, para efetuar novo lançamento de forma correta. Na opinião de Luciano Amaro, o dispositivo em comento introduz, para o arrepio da doutrina, causa de interrupção e suspensão do prazo decadencial: suspensão porque o prazo não flui na pendência do processo em que se discute a nulidade do lançamento, e interrupção porque o prazo recomeça a correr do início e não da marca já atingida no momento em que ocorreu o lançamento nulo (Amaro, 2002: 392).

Exemplo: o fato gerador de um tributo federal ocorreu em março de 1999; em abril de 2000, a Fazenda Pública efetuou o lançamento do tributo, mas em vez de o lançamento ser feito por uma autoridade competente (o Aditor-Fiscal da Receita Federal), o lançamento foi feito por uma autoridade incompetente (funcionário do SERPRO – empresa de processamento de dados). O sujeito passivo apresentou defesa na esfera administrativa e, em 2 de fevereiro de 2001 o lançamento foi anulado por vício formal. É a partir desta data que começa a contar o novo prazo de decadência. Em 2 de fevereiro de 2006 ocorrerá a decadência. O novo lançamento terá que se feito antes de 2 de fevereiro de 2006.

 

3º ponto de partida (Art. 173, parágrafo único) – Da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

        Trata-se, aqui, de hipótese em que a autoridade administrativa iniciou uma fiscalização (que poderá ou não resultar em lançamento), e o parágrafo único do art. 173 manda que o prazo de decadência se conte a partir da notificação do sujeito passivo de alguma providência de interesse para a constituição do crédito; não há ainda notificação de lançamento. Se a notificação para o início da fiscalização é feita antes do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, ela antecipa o início o prazo decadencial. O problema está na hipótese em que tal notificação seja feita após já ter tido início o prazo de decadência (contado de acordo com a regra do inciso I do art. 173). Na opinião de Luciano Amaro (2002: 393), Hugo de Brito Machado (2002: 189) e Sacha Calmon Navarro Coelho (2002: 721), o parágrafo único do art. 173 só opera para antecipar o início do prazo decadencial, não para interrompê-lo, caso ele já tenha início de acordo com o inciso I do art. 173. É predominante, portanto, o entendimento pelo qual (a) o prazo de decadência se inicia no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o tributo poderia ter sido lançado; (b) se antes disto o sujeito passivo é notificado de alguma medida preparatória indispensável ao lançamento, o início do prazo decadencial é antecipado para a data dessa notificação; (c) se, no entanto, esta notificação é feita depois de iniciado o prazo decadencial, ela não o interrompe nem o suspende.

Exemplo: o fato gerador de um determinado tributo ocorreu em março de 1999; no dia 25 de outubro de 1999 o sujeito passivo recebe uma notificação para início de uma ação fiscal; neste caso, o prazo decadencial começa a contar a partir de 25/10/99; em 25/10/2004 ocorrerá a decadência.

 

4º ponto de partida (Art. 150, § 4º) – Só para tributos sujeitos a lançamento por homologação – Se a lei não fixar o prazo de homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador.

        O lançamento por homologação não é atingido pela decadência, pois, feito o pagamento, ou a autoridade administrativa anui e homologa expressamente (lançamento por homologação expressa) ou deixa transcorrer, em silêncio, o prazo legal e, dessa forma, anui tacitamente (lançamento por homologação tácita). Em ambos os casos, não se pode falar em decadência (do lançamento por homologação), pois o lançamento terá sido realizado (ainda que pelo silêncio).

        O que é passível de decadência é o lançamento de ofício, que cabe à autoridade realizar quando constate omissão ou inexatidão do sujeito passivo no cumprimento do dever de “antecipar” o pagamento do tributo. Se o sujeito passivo “antecipa” o tributo, mas o faz em valor inferior ao devido, o prazo que flui é para a autoridade manifestar-se se concorda ou não com o montante pago; se não concordar, deve lançar de ofício, desde que faça antes do prazo cujo transcurso implica homologação tácita. Assim, o prazo, após o qual se considera realizado tacitamente o lançamento por homologação, tem natureza decadencial, pois ele implica a perda do direito de a autoridade administrativa (recusando a homologação) efetuar o lançamento de ofício. O que é passível de decadência, pois, é o lançamento de ofício, não o lançamento por homologação (Amaro, 2002: 392).

        O prazo, decorrido o qual se dá a homologação tácita (implicando, portanto, a decadência do direito de efetuar eventual lançamento de ofício), é, em regra, também de cinco anos, contado, porém, do dia da ocorrência do fato gerador e não do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que a autoridade poderia (recusando a homologação) efetuar o lançamento de ofício (Amaro, 2002:392). No entanto, para a aplicação desta regra terá que existir pagamento, ainda que insuficiente para pagar o crédito tributário. O lançamento por homologação somente é possível de concretização se existir pagamento.

        Em ocorrendo, todavia, dolo, fraude ou simulação, devidamente comprovadas pela Fazenda Pública, imputáveis ao sujeito passivo do tributo sujeito a lançamento por homologação, a data do fato gerador deixa de ser o dia inicial da decadência. Prevalece o inciso I do art. 173, ou seja, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetivado.

Exemplo: o fato gerador de um tributo, sujeito a lançamento por homologação, ocorreu em 24/03/99. O sujeito passivo pagou uma quantia de R$ 15.000,00 referente a este tributo. No entanto, o valor real do tributo era de R$ 20.000,00. A decadência do direito da Fazenda Pública lançar de ofício esta diferença (R$ 5.000,00) ocorrerá em 24/03/2004; pois neste caso o prazo decadencial se inicia em 24/03/99.

 

        Outra questão importante diz respeito ao momento em que se deve considerar exercido o direito de constituir o crédito tributário. Transcrevemos, a seguir, os comentários de Hugo de Brito Machado a este respeito:

Há diversos entendimentos a respeito de qual o momento que se considera exercido o direito de constituir o crédito tributário:

1º) O momento seria aquele em que o fisco determinasse o montante a ser pago e intimasse o sujeito passivo para fazê-lo;

2º) O momento seria o da decisão, pela procedência da ação fiscal, em primeira instância administrativa;

3º) O momento seria o da decisão definitiva na esfera administrativa;

4º) O momento seria o da inscrição do crédito tributário como dívida ativa.

        Para quem se posiciona de acordo com o primeiro entendimento, um simples auto de infração seria o lançamento. Com sua lavratura estaria exercido o direito de constituir o crédito tributário e, portanto, não se poderia mais cogitar de decadência.

        Tal posição nos parece insustentável. O lançamento, como vimos ao estudar a constituição do crédito tributário, é procedimento administrativo integrado em duas fases. A lavratura do auto de infração é o encerramento apenas da primeira fase. Com a impugnação formulada pelo sujeito passivo tem início a fase litigiosa, que é a segunda do procedimento administrativo de lançamento.

        O Tribunal Federal de Recursos orientou suas decisões no sentido de que o auto de infração é lançamento tributário, e não apenas início do procedimento administrativo de lançamento. Essa opinião, todavia, não se concilia com a tese, também adotada por aquele Colendo Tribunal, de que a Administração, quando tiver de fazer um lançamento tributário, há de assegurar o direito de defesa ao contribuinte. A oportunidade de defesa é, obviamente, posterior à lavratura do auto de infração. Assim, ou o lançamento não se completa com o auto de infração, ou, se se completa, a oportunidade de defesa não é essencial no lançamento.

        Para os que se colocam de acordo com o segundo entendimento, o auto de infração ainda não seria um lançamento, por lhe faltar o procedimento de autoridade administrativa com poder decisório, não tendo sido assegurado ao sujeito passivo o direito de defender-se. Assim, com o julgamento da impugnação em primeira instância estaria suprida essa falta, completando-se o lançamento.

        Também não nos parece que seja assim. Se a própria Administração fazendária ainda admite discutir a exigência, é porque esta não está ainda perfeita, assentada em bases definitivas, o que na verdade só vem a ocorrer com o julgamento último, ou com a não interposição do recurso no prazo legal.

        Com efeito, acertado nos parece o terceiro entendimento, pois somente quando a Administração, que é parte no procedimento e é quem efetua o lançamento, não mais admite discuti-lo pode-se considerar o lançamento.

        Consuma-se, pois, o lançamento:

v      Não havendo impugnação, com a homologação do auto de infração;

v      Havendo impugnação e sendo a decisão primeira favorável à Fazenda, se o sujeito passivo não recorrer;

v      Havendo recurso, com a decisão definitiva, favorável à Fazenda.

        Em resumo: o lançamento está consumado, e não se pode mais cogitar de decadência, quando a determinação do crédito tributário não possa mais ser discutida na esfera administrativa.

        O quarto entendimento implica considerar como parte de sua constituição a inscrição do crédito tributário na repartição competente, como dívida ativa. Na verdade, porém, a inscrição não é procedimento tributário. Presta-se apenas para dar ao crédito tributário o requisito da exeqüibilidade, ensejando a criação do título executivo, que é a certidão da inscrição respectiva (Machado, 2002: 189-190).

         

b) Prescrição

 

CTN – Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I - pela citação pessoal feita ao devedor;

II - pelo protesto judicial;

III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

 

        Dizer que a ação para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos significa dizer que a Fazenda Pública tem o prazo de cinco anos para cobrar judicialmente, para propor a execução do crédito tributário. Tal prazo é contado da constituição definitiva do crédito, isto é, da data em que não mais admitida a Fazenda Pública discutir a seu respeito, em procedimento administrativo. Se não efetua a cobrança no prazo de cinco anos, não poderá mais fazê-lo (Machado, 2002: 194).

        Diversamente do que ocorre com a decadência, a prescrição pode ter interrompido ou suspenso o curso de seus prazos. De acordo como o parágrafo único do art. 174, a prescrição se interrompe:

v      Pela citação pessoal feita ao devedor;

v      Pelo protesto judicial;

v      Por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

v      Por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe reconhecimento do débito pelo devedor.

        A interrupção implica o reinício da contagem do prazo, desprezando-se o já decorrido. Assim, constituído definitivamente um crédito tributário, daí começa o curso da prescrição. Se depois de algum tempo, antes de completar o qüinqüênio, ocorre uma das hipóteses de interrupção acima indicadas, o prazo já decorrido fica sem efeito e a contagem dos cinco anos volta a ser iniciada.

        Suspender a prescrição é outra coisa. Significa paralisar o seu curso enquanto perdurar a causa da suspensão. O prazo já decorrido perdura, e uma vez desaparecida a causa de suspensão o prazo continua em curso. Constituem causa de suspensão da prescrição aquelas que suspendem a exigibilidade do crédito tributário já definitivamente constituído (Machado, 2002: 195).

 

4.4.7. CONVERSÃO DE DEPÓSITO EM RENDA

 

No comentário do art. 151, II, vimos que o depósito do montante integral é uma das causas de suspensão do crédito tributário. O sujeito passivo que efetua o depósito do montante integral não quer pagar o tributo, quer discuti-lo; mas, para evitar a imposição de penalidades, a aplicação de juros e de correção monetária, deposita, em juízo, o total do crédito tributário. Resolvida a controvérsia em prol da Fazenda Pública, o juiz determina a conversão do depósito em renda, com isso extinguindo o crédito tributário.

 

4.4.8. PAGAMENTO ANTECIPADO E HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO

 

        Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o sujeito passivo faz o pagamento respectivo com base em apuração feita por ele próprio. Diz-se, portanto, que o pagamento foi antecipado, porque feito antes do lançamento.

        A extinção do crédito, nestes casos, não se verifica com o pagamento, mas com este somado à homologação do lançamento. Cronologicamente, a homologação é sempre o momento em que se opera a extinção, pois é sempre posterior ao pagamento.

        Este aspecto é de grande relevância para a determinação do prazo extintivo do direito de requerer administrativamente a restituição de tributo pago indevidamente, posto que tal prazo, nos termos do art. 168, I, começa na data da extinção do crédito tributário (Machado, 2002: 196).

 

4.4.9. CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO

 

CTN – Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:

I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;

II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;

III - de exigência, por mais de uma pessoa jurrídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.

§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar.

§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

 

Embora o art. 156 do CTN arrole, em itens diferentes, o pagamento e a consignação em pagamento, ambos são tratados na mesma seção, sob a rubrica de “Pagamento”, disciplinando-se a última no art. 164.

Paga não é apenas um dever, mas também um direito. Por isto existe uma ação própria para proteger o direito que tem o sujeito passivo de pagar o tributo.

A consignação em pagamento de obrigação tributária é, portanto, uma ação judicial que visa à proteção do direito que o sujeito passivo tem de pagar sua dívida e obter quitação, nos casos em que haja recusa de recebimento. Consiste no depósito do objeto da obrigação perante o juiz, que aprecia a procedência do pedido, ouvindo o credor e, se a reconhece, dá por sentença a quitação que este último recusa.

De acordo com o inciso I do art. 164, tiramos as seguintes conclusões:

v      O sujeito passivo tem direito de pagar só um tributo, mesmo que deva dois ou mais. Embora a autoridade administrativa tenha, por sua vez, o direito de fazer a imputação nos termos do art. 163, ela não pode compelir o sujeito passivo a pagar todos, com a ameaça de não receber nenhum;

v      Não pode a autoridade administrativa recusar o recebimento de tributo se o sujeito passivo dever também alguma penalidade. Ela é obrigada a receber o tributo, ainda que o sujeito passivo não se disponha, por algum motivo, a pagar a penalidade;

v      Tem o sujeito passivo o direito de pagar o tributo e obter quitação, mesmo que tenha descumprido alguma obrigação acessória, cuja satisfação não pode ser colocada pela autoridade como condição para receber o tributo (Amaro, 2002: 380).

 

O inciso II, cuida do caso de a autoridade, arbitrariamente, fazer exigências administrativas ilegais. O inciso anterior já veda a recusa fundada na exigência de cumprimento de obrigação acessória (mesmo legalmente fundamentada). Assim, sobrarão poucos motivos (legais) para que a autoridade recuse o pagamento; a título de exemplo, podemos citar o local em que a obrigação deva ser satisfeita, cumprimento de eventual requisito legal para pagamento em cheque, modo de pagamento por selo etc. Portanto, se a exigência administrativa (descumprida pelo sujeito passivo) tiver fundamentação legal, e não estiver arrolada no inciso I do art. 164, a autoridade administrativa poderá recusar o pagamento do tributo. Caso contrário, o pagamento poderá ser consignado judicialmente.

 

No inciso III, a consignação socorre o sujeito passivo que, em razão de um mesmo fato gerador, seja compelido a pagar tributo idêntico a mais de uma pessoa jurídica de direito público, facultando-lhe consignar o montante do tributo, a fim de que o Judiciário decida quem é o legítimo sujeito ativo. O sujeito passivo não fica, portanto na contingência de ter de optar pelo pagamento a um dos supostos credores, e correr o risco de pagar ao falso credor e ficar inadimplente em relação ao legítimo (Amaro, 2002: 381).

A ação de consignação em pagamento não se presta para disputas de questões outras, somente podendo versar sobre o crédito que o consignante pretende pagar. Por isso, a consignação em pagamento não se confunde com o depósito do montante integral. O depositante não quer pagar, quer discutir o questionado débito e, se vencedor, recobrar o depósito. Já o consignante não quer discutir o débito, quer pagá-lo.

Vitorioso o autor da ação, a importância depositada é convertida em renda, ou seja, o pagamento se considera efetuado. E se o autor perder a questão, o crédito tributário será cobrado, com juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis. Não que sejam cabíveis penalidades pelo fato de haver sido o sujeito passivo vencido na ação. As penalidades cabíveis são, naturalmente, as decorrentes do não pagamento (Machado, 2002: 197).

Portanto, a consignação só extingue o crédito quando julgada procedente pelo Juiz.

        No quadro a seguir, demonstramos as diferenças entre consignação em pagamento e depósito do montante integral:

 

CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO (CTN, art. 164)

DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL (CTN, art. 151, II)

Hipótese de extinção do crédito tributário.

Hipótese de suspensão do crédito tributário.

Sempre na esfera judicial.

Pode ser esfera judicial ou administrativa.

Só ocorre quando o sujeito passivo se propõe a pagar e não está conseguindo.

Só ocorre quando o sujeito passivo discorda de fazer o pagamento e tenta impugnar a exigência.

 

4.4.10. DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL

 

        O crédito tributário pode ser extinto mesmo quando ainda se encontre em constituição. A decisão administrativa que produz esse efeito é a proferida em face da impugnação ou recurso do sujeito passivo, e que, reconhecendo ser indevida a exigência, isto é, reconhecendo inexistir a obrigação tributária respectiva, encerra o procedimento administrativo de lançamento (Machado, 2002: 197).

        Há de ser irreformável a decisão, devendo-se como tal entender a definitiva na esfera administrativa, isto é, aquela que não possa ser reexaminada pela Administração, e que não mais possa ser objeto de ação anulatória (Machado, 2002: 197).

        No contencioso administrativo, quando a Fazenda Pública sai vitoriosa (no todo ou em parte), o sujeito passivo pode recorrer ao Poder Judiciário para pleitear a sua reforma. Mas, no caso de vitória do sujeito passivo, não pode a Fazenda Pública ingressar em Juízo pleiteando a anulação de seus próprios atos. Portanto, a decisão administrativa irreformável que põe fim ao crédito tributário, extinguindo-o, referida no CTN, é aquela que, favorável ao sujeito passivo, não enseja ação anulatória de débito fiscal.

 

4.4.11. DECISÃO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO

 

        O Poder Judiciário exercita o controle jurisdicional dos atos administrativos. O lançamento é ato jurídico administrativo sujeito à censura jurisdicional. Esgotada ou não a esfera administrativa, não tendo havido prescrição do direito de ação, há sempre cabida ação judicial para a discussão do crédito lançado. Como no caso do processo tributário administrativo, o processo judicial não pode perpetuar-se. Haverá sempre uma decisão última e final que põe fim ao litígio (Coelho, 2002: 729).

        Se a decisão judicial for favorável ao sujeito passivo, extingue o crédito tributário desde que transite em julgado. Diz-se que a decisão passa (ou transita) em julgado quando contra a mesma não cabe mais qualquer recurso.

 

4.4.12. DAÇÃO EM PAGAMENTO

       

        Esta hipótese extintiva do crédito tributário foi introduzida no CTN (art. 156, XI) pela Lei Complementar nº 104/2001.

        A dação em pagamento, na lei civil, dá-se quando o credor consente em receber prestação diversa da que lhe é devida (Novo Código Civil, art. 356). O CTN, no art. 156, XI, só prevê a dação de bens imóveis, na forma e condições que a lei estabelecer.

        Assim, na dação em pagamento, ocorre a substituição do dinheiro por coisa, no caso, por bem imóvel, para extinguir o crédito tributário. Em termos de Direito Tributário só se permite a substituição do dinheiro por bens imóveis.

 

4.5. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

 

CTN – Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I - a isenção;

II - a anistia.

Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.

 

        Excluir o crédito significa evitar que ele se constitua. As causas de exclusão do crédito tributário são, nos termos do art. 175 do CTN, a isenção e a anistia. Logo, ocorrendo qualquer uma delas, o crédito tributário não chega a ser constituído pelo lançamento, apesar de ter ocorrido o fato gerador.

        Entretanto, a exclusão do crédito não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal. Neste sentido, uma mercadoria, mesmo que seja isenta de imposto, tem sempre que estar acompanhada da nota fiscal, cuja emissão é uma obrigação acessória.

 

a) Distinções entre isenção, não-incidência e imunidade

 

Isenção – é a exclusão, por lei (infraconstitucional), de parcela da hipótese de incidência. É uma exceção feita por lei à regra jurídica de tributação.

Não-incidência – são todos os fatos que não estão abrangidos pela própria definição legal da hipótese de incidência. É tudo o que está fora da hipótese de incidência.

Imunidade – é o obstáculo criado por uma norma da Constituição que impede a incidência de lei ordinária de tributação sobre determinado fato, coisa ou pessoa. É a não-incidência determinada pela Constituição. A incidência nem deve ser cogitada pelo legislador infraconstitucional. Será inconstitucional a lei que, transgredindo a imunidade, tributar a pessoa, coisa ou fato preservado por um dispositivo constitucional.

 

        O imposto de importação, por exemplo, tem como hipótese de incidência a entrada de produtos estrangeiros no território nacional (CTN, art. 19). Assim, qualquer fato não compreendido nessa hipótese constitui caso de não-incidência do tributo. Já a isenção é a retirada, por lei, de parte da hipótese de incidência. Alguns produtos (alguns medicamentos, por exemplo), cuja entrada no território nacional ensejaria a incidência do tributo, podem ficar isentos desta, por expressa determinação legal (Machado, 2002: 199).

         Não se há de exigir uma regra indicando casos de não-incidência. Basta a existência de regra jurídica definindo a hipótese de incidência, isto é, a hipótese que, se e quando concretizada, será devido o tributo, e tudo que como tal não esteja definido será, obviamente, hipótese de não-incidência. Há, todavia, situações em que poderiam ser suscitadas dúvidas a respeito da configuração, ou não, da hipótese de incidência tributária. Nestas situações o legislador, espancando as dúvidas, diz expressamente que o tributo não incide. São hipóteses de não-incidência legal, ou de direito. (Machado, 2002: 199).

        Pode ainda ocorrer que a lei de tributação esteja proibida, por dispositivo da Constituição, de incidir sobre certos fatos. Há, neste caso, imunidade. A regra constitucional impede a incidência da regra jurídica de tributação. Caracteriza-se, portanto, a imunidade pelo fato de decorrer de regra jurídica residente na Constituição, que impede a incidência da lei ordinária de tributação. O que distingue, em essência, a isenção da imunidade é que esta última tem origem na própria constituição. (Machado, 2002: 199).

        Ainda que na Constituição esteja escrito que determinada situação é de isenção, na verdade de isenção não se cuida, mas de imunidade. E se a lei porventura se referir à hipótese de imunidade, sem estar reproduzindo, inutilmente, norma da Constituição, a hipótese não será de imunidade, mas de isenção (Machado, 2002: 200).

 

4.5.1. ISENÇÃO

 

        A isenção é disciplinada pelos arts.  176 a 179 do CTN.

 

a) Reserva da Lei

 

CTN – Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.

Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.

 

        A isenção é sempre decorrente de lei. De acordo com o art. 97, VI, do CTN, a isenção está incluída na área da denominada reserva legal, sendo a lei, em sentido estrito, o único instrumento hábil para sua instituição. O art. 176 vai mais longe: exige que alei especifique as condições e requisitos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, conforme o caso, o prazo de sua duração.

        Mesmo que haja um contrato firmado entre o sujeito passivo e o ente da Federação, onde este se obriga a conceder isenção àquele, se não houver lei concedendo a isenção, esta não existirá. Pode haver, e na prática se tem visto, contrato no qual um Estado se obriga a conceder isenção. Pode-se dizer até que ele é estranho ao Direito Tributário. Cria, isto, sim, o dever para o Estado contratante de outorgar a isenção, pelo meio hábil, isto é, por lei.

        De acordo com o parágrafo único do art. 176, a isenção pode ser restrita a determinada áreas geográficas, em função de condições a ela peculiares. Podemos citar, como exemplo, o fato de os habitantes de uma determinada região, em conseqüência de uma calamidade, sofrerem substancial perda em sua capacidade contributiva, ou porque condições adversas entravam seu desenvolvimento econômico, etc.

        Destarte, a isenção não deve ser concedida como favor ou privilégio de mão beijada, pois a todos incumbe o dever de contribuir para a manutenção dos serviços públicos, há de compreender-se que ela é dirigida à consecução de um fim determinado e específico de interesse social a cargo de quem a concede.

        A regra do parágrafo único está em conformidade com o art. 151, I, da Constituição Federal, que veda a instituição de tributo que não seja uniforme em todo território nacional, no entanto, admite a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País.

 

b) Interpretação restritiva

 

CTN – Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva:

I - às taxas e às contribuições de melhoria;

II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.

 

        A isenção, em princípio, não se aplica às taxas e contribuições de melhoria, nem aos tributos criados depois de sua concessão. Mas a lei pode determinar o contrário.

        De acordo com o art. 111 do CTN, as regras de isenção devem ser interpretadas literalmente. O art. 177 reforça esta regra:

v      Ao dizer, em seu inciso I, que a isenção não é extensiva às taxas e contribuições de melhoria, limita o alcance da norma isentiva genérica, norma que diz ser tal pessoa, ou tal coisa, isenta de tributos. Embora não deva existir isenção genérica, pois a lei de isenção deve indicar especificamente os tributos aos quais se aplica (CTN, art. 176), eventualmente pode ser editada pelo Congresso Nacional uma lei instituindo isenção de todos os tributos federais. Neste caso, se a lei não diz explicitamente que a isenção se aplica às taxas e contribuições de melhoria, tem-se de entender, em face do art. 177, I, que a isenção não abrange tais espécies de tributo. Só haverá isenção de taxas e de contribuições de melhoria se a lei disser explicitamente (Machado, 2002: 201);

v      Ao dizer, em seu inciso II, que a isenção não se aplica aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão, limita o alcance da norma isentiva àqueles tributos existentes na data em que foi editada (Machado, 2002: 201).

 

c) Revogabilidade e redutibilidade da isenção

 

CTN – Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.

 

        A regra geral é a da revogabilidade das isenções. O Estado, assim como pode tributar, pode também, evidentemente, revogar (mediante lei) as isenções concedidas.

        No entanto, quando concedida por prazo certo e em função de determinadas condições não pode ser revogada, pois se incorpora ao patrimônio do contribuinte. Antes da Lei Complementar nº 24/75, a redação do art. 178 do CTN comportava a alternativa “ou”, que foi substituída pela conectiva “e”, tornando cumulativos os requisitos de prazo e condição.

        Antes da Lei Complementar nº 24/75, se a isenção era de prazo certo e sem nenhuma condição, não poderia ser revogada. Por outro lado, se fosse por tempo indeterminado, mas, prevendo a lei que, enquanto perdurassem os motivos, deveria ser respeitada, não se poderia validamente revogá-la antes de ter terminado tais motivos.

        Com a nova redação do art. 178, se o isento não cumprir as condições, a lei de isenção pode ser revogada a qualquer tempo, mesmo que a isenção seja por prazo certo.

       

c.1) Ressalva da anualidade

 

        Em cumprimento ao princípio da anterioridade, a revogação total ou parcial da isenção não tem eficácia imediata. A lei revogatória só será aplicada no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação, por força do art. 104, III, do CTN, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte.

        Publicada a lei em qualquer dia do ano, a revogação da isenção, ou redução dela, só terá eficácia a partir de 1º de janeiro do ano seguinte, porque, no Brasil, o exercício financeiro coincide com o ano civil.

 

d) Isenções gerais e específicas

 

CTN – Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão.

§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.

§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.

 

        Pode a isenção ser concedida em caráter geral ou específico.

        As isenções em caráter geral são incondicionais. Beneficiam certas pessoas, coisas, atos ou situações, sem exigir do interessado nelas o preenchimento de requisitos especiais ou determinadas contraprestações, como construir um hotel, montar fábrica para tal fim, ser indústria nova com tal capacidade etc. Não depende de requerimento do interessado nem de qualquer ato administrativo.

        Já as isenções de caráter específico, só se efetivam mediante despacho da autoridade administrativa em requerimento do interessado, com o qual este comprove o preenchimento das condições e requisitos previstos em lei.

 

d.1) Tributo lançado por período certo      

 

        De acordo como o § 1º do art. 179, se se tratar de uma isenção em caráter específico, condicionada portanto, e o tributo a que ela se refere esteja sujeito a lançamento por períodos certos e definidos, como o exercício financeiro ou um ano, o interessado deverá promover, mediante novo requerimento, antes do fim de cada prazo, a continuidade do reconhecimento da isenção, sob pena de este ser considerado extinto automaticamente ao termo daquele prazo.

        Esta regra somente se aplica aos casos de isenção concedida em função de condições especiais cuja continuidade deva ser comprovada periodicamente.

 

d.2) Cancelamento ex officio

 

        Diz o Código que o despacho que concede isenção não gera direito adquirido, devendo ser anulado, ou cancelado (revogado, no dizer do CTN) de ofício, isto é, por iniciativa da própria autoridade administrativa, sempre que se apure que o interessado não satisfazia ou deixou de satisfazer os requisitos para a concessão da isenção (CTN, art. 155, c/c art. 179, § 2º).

        Anulado, ou cancelado, o despacho que reconheceu o direito à isenção, a Fazenda Pública providenciará a constituição do crédito tributário respectivo, que será acrescido dos juros de mora. Havendo dolo ou simulação do beneficiário, ou de terceiro em benefício daquele, será acrescida, também, a penalidade cabível (CTN, art. 155, c/c art. 179, § 2º).

 

4.5.2. ANISTIA

 

        Anistia é a exclusão do crédito tributário relativo a penalidades pecuniárias. O cometimento de infração à legislação tributária enseja a aplicação de penalidades pecuniárias, multas, e estas ensejam a constituição do crédito tributário correspondente. Pela anistia, o legislador extingue a punibilidade do sujeito passivo infrator da legislação tributária, impedindo a constituição do crédito. Se já está o crédito constituído, o legislador poderá dispensá-lo pela remissão, mas não pela anistia. Esta diz respeito exclusivamente à penalidade e há de ser concedida antes da constituição do crédito. A remissão é forma de extinção do crédito tributário, quer decorrente de penalidade, quer decorrente de tributo (Machado, 2002: 205).

        A anistia diz respeito somente a penalidades. A remissão abrange todo o crédito tributário já constituído; abrange o tributo e as penalidades; é a dispensa legal do crédito; por isso é forma de extinção do crédito tributário. Já a anistia é perdão da falta, da infração, que impede o surgimento do crédito tributário correspondente à multa respectiva.

        O CTN trata da anistia nos arts. 180 a 182.

 

CTN – Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:

I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;

II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.

 

        Como perdão que é, a anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas antes da vigência da lei que a concede. Outrossim, não são passíveis de anistia os atos qualificados como crimes ou contravenções, bem como aqueles praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele. Não se aplica, também, a anistia às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas, salvo se existente expressa disposição legal em contrário.

       

a) Anistia geral e limitada

 

CTN – Art. 181. A anistia pode ser concedida:

I - em caráter geral;

II - limitadamente:

a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo;

b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;

c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;

d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.

 

        O quadro a seguir, apresenta um resumo do art. 181:

 

A anistia pode ser concedida

Em caráter geral

Não é condicionada ou limitada a nada

Limitada

A infrações relativas a determinado tributo

A infrações até determinado valor

A determinada região da entidade tributante

Sob condição do pagamento do tributo respectivo

 

        O art. 182 distingue a anistia concedida em caráter geral da limitada, quanto à concessão e cancelamento de uma e de outra.

       

CTN – Art. 182. A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão.

Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.

 

A anistia geral é concedida irrestritamente pela lei sem quaisquer condições; é absoluta; abrange as penalidades relativas a todos os tributos; não há necessidade de requerimento por parte do sujeito passivo.

        Mas se a anistia é limitada, o sujeito passivo deverá requerê-la com a prova pré-constituída do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão. A anistia, neste caso, torna-se efetiva com o despacho da autoridade administrativa que a concede.

       

a.1) Cancelamento ex officio

 

Da mesma forma que dispôs para a moratória, para a remissão e para a isenção (art. 179, § 2º), o CTN, no parágrafo único do art. 182, diz que o despacho que concede a anistia não gera direito adquirido, devendo ser anulado, ou cancelado (revogado, no dizer do CTN) de ofício, isto é, por iniciativa da própria autoridade administrativa, sempre que se apure que o interessado não satisfazia ou deixou de satisfazer os requisitos para a concessão do favor (CTN, art. 155, c/c art. 182, parágrafo único).

        Anulado, ou cancelado, o despacho que reconheceu o direito à anistia, a Fazenda Pública providenciará a constituição do crédito tributário respectivo, que será acrescido dos juros de mora. Havendo dolo ou simulação do beneficiário, ou de terceiro em benefício daquele, será acrescida, também, a penalidade cabível (CTN, art. 155, c/c art. 182, parágrafo único).

 

4.6. GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

 

        No título do capítulo dedicado a este tema, refere-se o CTN a “garantias e privilégios”, mas, ao regular os privilégios, na seção II, opta por falar em “preferências”.

        Assim, faz-se mister conhecermos o significado desses termos:

Garantia – é o meio de assegurar à Fazenda Pública o recebimento do crédito tributário.

Privilégio – é a regalia que a lei concede a um dado crédito de ser pago com preferência a outro.

Preferência – é o pagamento prioritário de um crédito em desfavor daqueles que com ele concorrem.

        O CTN trata da matéria em seus arts. 183 a 193. Não houve, por parte do legislador, uma preocupação em organizar o assunto de forma didática. Os dispositivos começam regulando garantias, alternam para preferências e depois retornam às garantias.

        Neste trabalho, vamos separar as garantias e as preferências (privilégios) em dois grupos e estudá-los individualmente, do seguinte modo:

 

Garantias e privilégios do crédito

Garantias

Arts. 193 a 185 e 191 a 193.

Preferências

Arts. 186 a 190

 

4.6.1. GARANTIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

 

a) Rol não exaustivo

 

CTN – Art. 183. A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram.

Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corresponda.

 

        O CTN, no art. 183, deixa claro que o rol das garantias e privilégios do crédito tributário, por ele enunciado, não é exaustivo nem taxativo. Outras garantias podem resultar das leis, em função da natureza ou das características de cada tributo.

        Assim, pode o legislador, seja ele federal, estadual ou municipal, estipular garantias para o crédito tributário, além das previstas no CTN.

        O art. 183 só se refere às garantias. Assim, Estados e Municípios, ao legislarem a respeito dos seus tributos, não podem inovar em matéria de privilégios, que são, por natureza, matéria de competência federal.

        Somente a União tem competência para legislar, mediante lei complementar, sobre os privilégios e as preferências do crédito tributário, conforme determina o art. 146, III, b, da Constituição Federal.

De acordo com o parágrafo único do art. 183, o fato de ser atribuída ao crédito tributário uma garantia qualquer, real ou pessoal, não lhe altera a natureza. Assim, se porventura o contribuinte oferecer uma hipoteca para garantir o crédito, este não deixa de ser tributário para ser hipotecário, em função da garantia que lhe tenha sido atribuída.

 

b) Responsabilidade patrimonial pelo crédito tributário

 

CTN – Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.

 

        Dispõe o art. 184 que responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e rendas do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida. Isso não precisava ser dito, pois é um princípio geral de Direito.

O art. 184, porém, amplia essa proteção, ao vincular ao pagamento do crédito tributário inclusive os bens gravados com ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade.

É irrelevante a data da constituição do ônus ou do estabelecimento da cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade. Isso implica, por exemplo, dar ao crédito tributário preferência sobre um crédito civil hipotecário, ainda que a obrigação tributária seja posterior à data da hipoteca. Do mesmo modo, bens recebidos, em doação ou herança, com cláusulas de inalienabilidade ou impenhorabilidade, antes ou depois da obrigação tributária, seriam, em princípio, suscetíveis de penhora judicial, para satisfação do direito do Fisco.

Impenhorabilidade é a qualidade daquilo que não pode ser penhorado. Pode resultar da lei ou da vontade. Se resulta da vontade, é inoperante em face do credor tributário. Prevalecerá, porém, se resulta da lei. O fundamento da distinção é evidente: respeitar a impenhorabilidade legal, mas evitar que os interessados, por simples ato de vontade, retirem seus bens do alcance do credor tributário (Machado, 2002: 207).

Quem faz uma doação, ou um testamento, pode determinar, no instrumento respectivo, que os bens doados, ou a serem herdados, não podem ser alienados pelo donatário, ou herdeiro, ou legatário. Pode também determinar que ditos bens não possam ser objeto de penhora em execução. Essas estipulações não produzem nenhum efeito perante o credor tributário. Prevalecem apenas entre os particulares. Não contra o Fisco (Machado, 2002: 207).

Porém, há exceção, aberta pelo art. 184, com respeito aos bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis. O art. 649 do Código de Processo Civil enumera os bens que são absolutamente impenhoráveis:

 

CPC – Art. 649. São absolutamente impenhoráveis:

I – os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execução;

II – as provisões de alimento e de combustível, necessárias à manutenção do devedor e de sua família durante 1 (um) mês;

III – o anel nupcial e os retratos de família;

IV – os vencimentos dos magistrados, dos professores e dos funcionários públicos, o soldo e os salários, salvo para pagamento de prestação alimentícia;

V – os equipamentos dos militares;

VI – os livros, as máquinas, os utensílios e os instrumentos, necessários ou úteis ao exercício de qualquer profissão;

VII – as pensões, as tenças ou os montepios, percebidos dos cofres públicos, ou de institutos de previdência, bem como os provenientes de liberalidade de terceiro, quando destinados ao sustento do devedor ou de sua família;

VIII – os materiais necessários para obras em andamento, salvo se estas forem penhoradas;

IX – o seguro de vida;

X – o imóvel rural, até um módulo, desde que este seja o único de que disponha o devedor, ressalvada a hipoteca para fins de financiamento agropecuário.

 

        A impenhorabilidade dos bens acima indicados é absoluta. Eles não podem ser penhorados mesmo quando o executado não disponha de outros bens. Note-se, porém, que a referência, no inciso I do art. 649 do CPC, a bens declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execução há de ser entendida em harmonia com o disposto no art. 184 do CTN. A impenhorabilidade decorrente de ato de vontade não opera efeitos contra o Fisco. A regra do art. 649 do CPC é geral, enquanto a do art. 184 do CTN é específica. A primeira cuida da impenhorabilidade contra os credores de um modo geral, enquanto a última estabelece uma exceção, admitindo a penhora, quando se trate de crédito tributário, de bens gravados com cláusula de impenhorabilidade (Machado, 2002: 208).

Assim, para conciliar os dois dispositivos, a doutrina considera excluídos da ressalva do art. 184 do CTN (e, portanto, passíveis de responder pela dívida fiscal) os bens cuja inalienabilidade ou impenhorabilidade decorra de disposição de vontade.

O art. 184 começa por ressalvar a possibilidade de, por lei, serem definidos privilégios especiais sobre determinados bens. Assim, qualquer lei ordinária federal pode declarar absolutamente impenhoráveis certos bens, que ficam, desse modo, fora do alcance das execuções fiscais.

        Como exemplo, citamos a Lei nº 8.009/90, que estabeleceu a impenhorabilidade do imóvel residencial próprio do casal, ou entidade familiar. A impenhorabilidade de que trata esta Lei é oponível em processo de execução de qualquer natureza, inclusive o tributário. No entanto, a própria Lei admite algumas exceções. No tocante à matéria tributária, pode-se dizer que a impenhorabilidade não é oponível à execução para cobrança (a) das contribuições previdenciárias relativas à remuneração devida aos que trabalham na própria residência; e (b) dos impostos, taxas e contribuições devidas em função do próprio imóvel familiar. Também não se beneficia da referida impenhorabilidade aquele que, sabendo-se insolvente, adquire de má-fé imóvel mais valioso para transferir a residência familiar, desfazendo-se ou não da moradia antiga.

 

c) Presunção de fraude

 

CTN – Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa em fase de execução.

Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados pelo devedor bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida em fase de execução.

 

        A presunção de fraude na alienação de bens é mais uma garantia do crédito tributário.

        Se alguém é devedor de tributo e aliena ou onera algum bem do seu patrimônio depois de seu débito tributário está inscrito em dívida ativa e em fase de execução, essa alienação ou oneração se considera fraudulenta. Presume-se que o ato de alienação teve por objetivo frustrar a execução do crédito tributário. Trata-se de presunção legal absoluta, isto é, que não admite prova em contrário.

        Para existir a presunção, não basta está o crédito tributário inscrito como dívida ativa. A presunção só opera se se tratar de crédito tributário já em fase de execução. Se a inscrição em dívida ativa fosse suficiente, a norma não teria acrescido a qualificação expressa, referida à execução, e teria falado apenas em dívida ativa (Amaro, 2002: 454). Por sua vez, a execução só começa com o ajuizamento da ação e a citação do devedor.

        Em sentido contrário, Hugo de Brito Machado sustenta que “estar o crédito em fase de execução não significa já haver sido proposta a ação de execução. A fase de execução começa com a inscrição do crédito como dívida ativa”. Este tributarista, no entanto, reconhece que há manifestações doutrinárias e julgados opostos ao seu entendimento (Machado, 2002: 209).

        Não haverá a presunção de fraude se o devedor reservou bens suficientes à satisfação do débito (art. 185, parágrafo único). A presunção só cabe se a alienação puser o sujeito passivo em situação de insolvabilidade, ou seja, se o devedor possui outros bens que possam garantir a execução, não há motivo para impedir que negocie livremente com os bens de seu patrimônio (nem há razão para supor que ele pudesse estar agindo fraudulentamente).

 

d) Prova de quitação de tributos

 

Garantia de considerável alcance é a exigência de quitação de tributos. Nos arts. 191 a 193, o CTN enumera algumas situações nas quais o sujeito passivo terá de fazer prova da quitação de seus tributos:

 

Prova de quitação de tributos do falido e do concordatário

 

CTN – Art. 191. Não será concedida concordata nem declarada a extinção das obrigações do falido, sem que o requerente faça prova da quitação de todos os tributos relativos à sua atividade mercantil.

 

Prova de quitação de tributos na partilha e na adjudicação

 

CTN – Art. 192. Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas.

 

Prova de quitação de tributos dos que contratam com o Poder Público

 

CTN – Art. 193. Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum departamento da administração pública da União, dos Estados, do Distrito Federal, ou dos Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará proposta em concorrência pública sem que o contratante ou proponente faça prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à atividade em cujo exercício contrata ou concorre.

 

        Alerta a doutrina para o fato de que os arts. 191, 192 e 193 do CTN não disporem sobre preferências (como se intitula a seção do CTN, iniciada no art. 186), mas sobre garantias que conferem maior efetividade ao crédito tributário. Resumimos, no quadro a seguir, os três artigos:

 

PESSOA

EXIGÊNCIA

Que pretende obter concessão de concordata, ou o falido para ter declarada a extinção das suas obrigações.

Prova de quitação de todos os tributos relativos à atividade mercantil do requerente (art. 191).

Interessada em partilha ou adjudicação de bens de espólio.

Prova de quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas (art. 192).

Que licita ou contrata com entidades públicas.

Prova de quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à atividade em cujo exercício o contratante ou licitante contrata ou concorre (art. 193).

 

        É importante observar que a quitação exigida diz respeito, apenas, aos tributos relativos à atividade mercantil do requerente da concordata (art. 191); relativos aos bens do espólio, ou suas rendas (art. 192); e relativos a atividade em cujo exercício o interessado contrata, ou concorre (art. 193). E neste último caso, só no que diz respeito aos tributos devidos à Fazenda Pública com a qual contrata ou perante a qual licita. Não aos tributos devidos a outros entes federados.

        No tocante ao art. 193, é importante salientar que o dispositivo permite que as exigências para participar de licitação, ou contratar com o serviço público, podem ser dispensadas por lei, o que o torna bastante liberal.

        Não obstante as exigências para licitar ou contratar com o Poder Público previstas no CTN estarem longe de serem muito rígidas, é bom salientar que há outras leis que tratam deste assunto, como, por exemplo, a Lei nº 8.666, de 21/06/93 (Lei das Licitações), que no seu art. 29 faz, entre outras, as seguintes exigências para a habilitação nas licitações com qualquer órgão da Administração Pública Federal, Estadual ou Municipal:

v      Prova de regularidade para com a Fazenda Federal, Estadual e Municipal do domicílio ou sede do licitante;

v      Prova de regularidade relativa à Seguridade Social e ao FGTS.

 

4.6.2. PREFERÊNCIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

 

        Preferência é o pagamento prioritário de um crédito em desfavor daqueles que com ele concorrem.

 

a) Preferência (quase) absoluta do crédito tributário

 

CTN – Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da constituição deste, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho.

 

        A preferência do crédito tributário é quase absoluta. Somente os créditos decorrentes da legislação do trabalho situam-se em melhor posição na escala de preferências.

        Créditos decorrentes da legislação do trabalho são quaisquer créditos de que sejam titulares os que prestam serviço em regime de emprego, e decorrentes dessa prestação de serviço, como, por exemplo, salários, indenizações trabalhistas, indenizações em decorrência de acidentes do trabalho etc. Entre os créditos da legislação do trabalho, há uma preferência para os decorrentes de acidente do trabalho. Assim, podemos enumerar a escala de preferências dos créditos da seguinte forma:

1º) Decorrentes de acidentes do trabalho;

2º) Trabalhistas;

3º) Tributários;

4º) Credores cíveis e comerciais (conforme legislação específica, entre estes também há uma ordem de preferência a ser observada, mas não cabe discuti-las aqui).

Não importa a natureza nem a data de constituição dos créditos. Assim, os credores hipotecários, pignoratícios, anticréticos etc. não podem opor ao Fisco a garantia real de que são titulares. Da mesma forma, ainda que um crédito civil, por exemplo, seja anterior ao tributário, a preferência é deste.

 

b) Supremacia do executivo fiscal e concurso de preferência

 

CTN – Art. 187. A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, concordata, inventário ou arrolamento.

Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem:

I - União;

II - Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pró rata;

III - Municípios, conjuntamente e pró rata.

 

b.1) Supremacia do executivo fiscal

 

        Quando o devedor é insolvente (as dívidas excedem a importância dos bens do devedor), os credores em geral ficam impossibilitados de iniciar ou prosseguir a execução de seus créditos. Se o devedor não estiver sujeito à falência, devem habilitar-se no processo de concursos de credores; se o devedor for comerciante, devem habilitar-se nos processos de falência ou concordata; se for defunto, habilitam-se no processo de inventário etc. Os credores ficam aguardando a quota que lhes tocarão, depois de liquidados os bens do devedor.

        Mas a Fazenda Pública não está sujeita a esses processos de que não podem eximir-se os credores de Direito Comum. Ela executa diretamente os bens do insolvente ou do espólio, porque seu privilégio se sobrepõe a todos os demais credores, exceto aqueles cujos créditos decorrem da legislação do trabalho (Baleeiro, 1999: 973).

              

b.2) Concurso de preferências

 

        Havendo mais de uma pessoa jurídica de direito público com crédito tributário a receber, verifica-se o concurso de preferências, na seguinte ordem:

1º) A União;

2º) Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e mediante rateio;

3º) Municípios, conjuntamente e mediante rateio.

        Assim, se paga em primeiro lugar à União. Se sobrarem recursos, pagam-se aos Estados, Distrito Federal e Territórios em rateio proporcional aos respectivos créditos, não tendo qualquer deles preferência sobre os outros. Se ainda sobrarem recursos, é a vez dos Municípios, também em rateio proporcional aos respectivos créditos, sem preferência de um em relação ao outro.

        A doutrina tem questionado a constitucionalidade do parágrafo único do art. 187 sob o fundamento de que ele fere o pacto federativo (a isonomia entre os entes federados impediria a preferência de um sobre os outros). No entanto, a Súmula 563 do STF reconhece a constitucionalidade do critério mesmo diante da forma federativa de Estado.

Citamos como exemplo o caso de uma massa falida estar devendo vários tributos para a União, para um determinado Estado, para o Distrito Federal, e para um Município num total de R$ 20.000,00, porém, só dispõe de R$ 10.000,00 para pagar todas as dívidas, quando ocorrerá o seguinte:

 

CREDOR

CRÉDITO

 

RATEIO

União

6.000,00

 

6.000,00

Estado

7.000,00

70%

2.800,00

DF

3.000,00

30%

1.200,00

Município

4.000,00

 

Nada

 

        É importante salientar aqui que a Lei nº 6.830/80, que dispõe sobre a cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, acrescentou as autarquias neste concurso de preferências com a seguinte redação do seu art. 29:

 

Lei nº 6.830/80 – Art. 29. A cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, concordata, liquidação, inventário ou arrolamento.

Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem:

I – União e suas autarquias;

II – Estados, Distrito Federal e Territórios e suas autarquias, conjuntamente e “pro rata”;

III – Municípios e suas autarquias, conjuntamente e “pro rata”.

 

        Ainda com relação ao concurso de preferências, o art. 51 da Lei nº 8.212/91 (Lei do custeio do Regime Geral de Previdência Social) determina a equiparação dos créditos do INSS aos da União, de modo que havendo concurso dos dois, deverá haver rateio proporcional entre estes créditos:

 

Lei nº 8.212/91 – Art. 51. O crédito relativo a contribuições, cotas e respectivos adicionais ou acréscimos de qualquer natureza arrecadados pelos órgãos competentes, bem como a atualização monetária e os juros de mora, estão sujeitos, nos processos de falência, concordata ou concurso de credores, às disposições atinentes aos créditos da União, aos quais são equiparados.

 

        Assim, analisando de forma sistemática as legislações citadas, podemos concluir que o concurso de preferências entre pessoas jurídicas de direito público ocorre da seguinte forma:

 

ð

Créditos da União e INSS conjuntamente e “pro rata” e autarquias federias.

 

 

 

ð

Créditos dos Estados e DF e suas autarquias conjuntamente e “pro rata”.

 

 

 

ð

Créditos dos Municípios e suas autarquias conjuntamente e “pro rata”.

 

c) Falência e concordata do sujeito passivo

 

CTN – Art. 188. São encargos da massa falida, pagáveis preferencialmente a quaisquer outros e às dívidas da massa, os créditos tributários vencidos e vincendos, exigíveis no decurso do processo de falência.

§ 1º Contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao processo competente, mandando reservar bens suficientes à extinção total do crédito e seus acrescidos, se a massa não puder efetuar a garantia da instância por outra forma, ouvido, quanto à natureza e valor dos bens reservados, o representante da Fazenda Pública interessada.

§ 2º O disposto neste artigo aplica-se aos processos de concordata.

 

        O disposto no art. 188 tem sido considerado como reafirmação da regra do art. 186, consagrando a preferência do crédito tributário. Mas não se trata de simples reafirmação do privilégio já previsto, que seria evidentemente desnecessário. Cuida o art. 188 do CTN de regra específica, necessária em face das peculiaridades do processo de falência, com a seguir se passa a explicar.

        A falência é um processo de execução coletiva, cujo objetivo é a liquidação do patrimônio da empresa falida e o pagamento de seus credores. Com a decretação da falência, a empresa passa a denominar-se massa falida. Para a liquidação do patrimônio desta, vale dizer, para a transformação desse patrimônio em dinheiro, e conseqüente pagamento aos credores, é indispensável a prática de uma série de atos. Em casos especiais pode até a massa falida desenvolver atividade lucrativa, objetivando minimizar prejuízos. Assim, a massa falida assume obrigações. Contrata empregados. Compra. Vende. Pratica, enfim, atos dos quais resultam inclusive dívidas tributárias. Mas a decretação da falência separa as obrigações da empresa das obrigações da massa falida. São da empresa as obrigações anteriores à falência. São encargos da massa falida as posteriores (Machado, 2002: 211).

O art. 188 do CTN refere-se aos créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos depois da decretação da falência. Estes constituem encargos da massa falida, e, ainda que não vencidos, gozam de absoluta preferência. Preferem até mesmo aos créditos trabalhistas, surgidos depois da decretação da falência (Machado, 2002: 211). Aliomar Baleeiro, porém, defende que os créditos oriundos da legislação do trabalho sempre têm preferência (Baleeiro, 1999: 978). Luciano Amaro segue a posição de Baleeiro e diz que embora o art. 188 não ressalve os créditos trabalhistas, vale a disposição geral do art. 186, que privilegia tais créditos (Amaro, 2002: 457).

Para contestar o crédito tributário, a massa falida precisa garantir a instância, o que poderá fazer depositando o valor correspondente, e se não puder garantir a instância, por esta ou outra forma, reservará bens suficientes à extinção total do crédito e seus acréscimos (art. 188, § 1º).

Também no processo de concordata prevalece a disciplina do art. 188 do CTN. Aliás, na concordata é até mais importante que assim seja, porquanto, com o prosseguimento dos negócios, o volume de crédito tributário há de ser bem mais significativo.

 

d) Inventário e arrolamento

 

CTN – Art. 189. São pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em inventário ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu espólio, exigíveis no decurso do processo de inventário ou arrolamento.

Parágrafo único. Contestado o crédito tributário, proceder-se-á na forma do disposto no § 1º do artigo anterior.

 

        A preferência geral e absoluta do crédito tributário também prevalece nos processos de inventário e arrolamento dos bens deixados pelo de cujus.

        O inventariante é obrigado a declarar todas as dívidas do de cujus e do espólio (CPC, art. 993, IV, f), inclusive portanto, as tributárias. Além disso, o Juiz do inventário ou arrolamento oficia às repartições fiscais indagando a respeito dos créditos tributários, para assegurar a preferência destes.

        Havendo contestações, o juiz remete as partes ao processo competente, como no artigo anterior.

       

e) Liquidação de sociedade

 

CTN – Art. 190. São pagos preferencialmente a quaisquer outros os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação.

 

        Certas pessoas jurídicas não entram em falência, são judicialmente extintas. Incluam-se no rol as liquidações extrajudiciais e involuntárias, dentre outras, por exemplo, das instituições financeiras, sob o guante do Banco Central, no exercício do seu poder de polícia, no interesse da sociedade. Outras mais resolvem voluntariamente desaparecer, distribuindo os bens remanescentes entre os seus sócios (Coelho, 2002: 755).

Também nas liquidações judiciais ou voluntárias das pessoas jurídicas de direito privado os créditos tributários gozam de preferência absoluta. Essa regra, prevista no art. 190 do CTN, faz com que os diretores e sócios de pessoas jurídicas de direito privado somente se eximam de responsabilidade pessoal se provarem a liquidação regular da respectiva pessoa jurídica (ver CTN, art.134, VII e art. 135).

 

f) Resumo

 

        Podemos resumir as disposições dos arts. 186 a 190 do CTN da seguinte forma:

 

Os créditos tributários preferem a quaisquer outros, à exceção dos trabalhistas que surgiram antes do início dos processos cujas iniciais formam a palavra FÁCIL:

F

De Falência

A

De Arrolamento

C

De Concordata

I

De Inventário

L

De Liquidação judicial ou voluntária

       

Os créditos trabalhistas surgidos após o FÁCIL são considerados encargos e não preferem aos tributários.

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