En los últimos años el comercio electrónico ha ido ocupando un lugar cada vez más importante en las operaciones mercantiles de los países desarrollados. Esta situación ha empezado a extenderse hacia los países en vías de desarrollo. En Venezuela ya se trata el tema en forma general y un número elevado de personas naturales y jurídicas son miembros de una red electrónica a través de Internet. Al generalizarse la celebración de contratos de venta y en la prestación de servicios a través de Internet, surgen las preguntas sobre cuál es el tratamiento fiscal de las operaciones efectuadas a través de ese medio tan rápido y hasta hace poco desconocido, y cómo se debe aplicar el concepto de establecimiento permanente, recientemente acogidos en la nueva Ley de Impuesto sobre la Renta y en los tratados de doble tributación celebrados por Venezuela.

1. LOS MEDIOS DE PRUEBAS A LOS EFECTOS FISCALES

Los contratos celebrados por vía electrónica son los mismos contratos que se celebran utilizando otras vías. El problema más importante como todo tipo de negocio jurídico es demostrar que el negocio se celebró y su fecha. En Venezuela rige el sistema de la libertad de pruebas, salvo aquellas prohibidas por la ley. En consecuencia, los contribuyentes pueden utilizar las pruebas que estimen adecuadas para demostrar la celebración del contrato y su fecha. La Corte Suprema de Justicia en Sala PolíticoAdministrativa ratificó tal criterio en el sentido de que toda prueba es válida, salvo aquellas expresamente prohibidas por ley, (fallo del 3-6-82, César Augusto Obando Sardi v. Fisco Nacional, en Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia por Oscar R. Pierre Tapia N° 6 (Caracas, 1982), pp. 73-77). Según el Código Orgánico Tributario son admisibles todos los medios de prueba con excepción del juramento y la confesión de empleados públicos.

II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA

La Ley de Impuesto sobre la Renta ("LISLR") fue reformada en octubre de 1999 (Gaceta Oficial ["G.O."] N° 5.390 Ext. del 22-1099). Aunque gran parte de las modificaciones son de naturaleza meramente técnica, la reforma tiene por objeto claro e inequívoco aumentar el monto de los impuestos que ingresará al Fisco (i) ampliando la base impositiva para incluir nuevas fuentes de ingresos gravables territoriales (dividendos) y extraterritoriales (rentas mundiales de personas, jurídicas y naturales, domiciliadas en Venezuela y personas, jurídicas y naturales, no domiciliadas con establecimiento permanente o base fija en el país); (ii) aplicando un sistema de normas que regulará los precios de transferencia para controlar la manipulación de precios entre miembros de un mismo grupo económico y evitar la reducción o eliminación del impacto impositivo de las operaciones; y (iii) aplicando un sistema de transparencia fiscal que permitirá a la Administración desconocer las formas y analizar el fondo de las operaciones para fines fiscales.

Conforme a la LISLR, el sistema de impuesto sobre la renta venezolano está constituido por tres elementos fundamentales. El primer elemento comprende la renta operativa del contribuyente derivada de sus actividades efectivas en el país, menos los costos y gastos efectiva o presuntamente incurridos en Venezuela y devengados durante el ejercicio fiscal de que se trate. El segundo elemento, que se impone a la renta operativa real y que básicamente es una ficción creada por la ley, proviene de los ajustes por inflación de los activos y pasivos venezolanos no monetarios del contribuyente. El sistema de ajustes por inflación tiene el efecto de aumentar o disminuir la renta neta operativa. El tercer elemento comprende la renta operativa del contribuyente derivada de sus actividades extraterritoriales, menos los costos y gastos incurridos fuera del país durante el ejercicio fiscal de que se trate. La combinación de estos tres elementos dará la renta neta del contribuyente, a la cual le serán aplicables las tarifas de impuesto que correspondan. Esquemáticamente, el nuevo sistema estará representado así:

RENTA NETA TERRITORIAL OPERATIVA IBT-(CT+GT) RNo

(Cálculo separado) +

AJUSTES POR INFLACION: RNo AJUSTADA

-Activos no monetarios

-Pasivos no monetarios -

-Patrimonio

(Cálculo separado)

RENTA MUNDIAL IBE-(CE+GE) RNE

QUIENES: MENOS:IMPUESTO

-Personas naturales y jurídicas EXTRANJERO HASTA

domiciliadas 34% DE LA RENTA NETA TARIFA (34%)

EXTRANJERA, REBAJAS POR

INVERSIONES, ANTICIPOS

-Establecimientos permanentes DE IMPUESTO Y RETENCIONES

bases fijas EN LA FUENTE

Donde:

IBT: Ingresos brutos territoriales

IBE: Ingresos brutos extraterrit.

RN`: Renta neta extranjera

CT: Costos territoriales CE: Costos extraterrit. RNo: Renta neta operativa

GT: Gastos territoriales GE: Gastos extraterrit.

La LISLR entró en vigencia el 1-1-00, con excepción de las disposiciones relativas al régimen de renta mundial y al gravamen de dividendos, las cuales entrarán en vigencia el 1-1-01.

(1) RENTA MUNDIAL

Por recomendación del Fondo Monetario Internacional, la LISLR cambió el sistema de gravamen territorial al sistema de renta mundial. A partir del 1-1-01, las siguientes personas estarán obligadas a computar sus rentas mundiales: (i) todas las personas naturales y jurídicas domiciliadas en Venezuela, y (ii) las personas naturales y jurídicas no residentes o no domiciliadas en el país que tengan un establecimiento permanente o base fija en Venezuela, siempre y cuando dichas rentas sean atribuidas al establecimiento permanente o base fija ubicado en Venezuela. Estos contribuyentes podrán deducir del impuesto sobre la renta pagadero en Venezuela el impuesto efectivamente pagado en el exterior por sus enriquecimientos de fuente extranjera. No obstante, el monto del impuesto pagado en el exterior que podrá deducirse del impuesto venezolano no podrá exceder de la cantidad que resulte de aplicar a la renta neta extranjera la tarifa de impuesto aplicable en Venezuela.

A fin de calcular el monto del impuesto sobre la renta efectivamente pagado en el exterior que podrá deducirse del impuesto sobre la renta venezolano, los contribuyentes deberán usar la tasa de cambio vigente en el momento del pago del impuesto extranjero. A fin de calcular el monto del enriquecimiento de fuente extranjera que se reportará como enriquecimiento gravable en Venezuela, los contribuyentes deberán utilizar la tasa de cambio promedio vigente durante el ejercicio fiscal de que se trate. A fin de calcular la renta neta extranjera, los contribuyentes podrán deducir de su ingreso de fuente extranjera todos los costos y gastos normales y necesarios incurridos para producir dicho ingreso.

(2) DIVIDENDOS

Los dividendos pagados por compañías constituidas en Venezuela están sujetos a impuesto a la tarifa fija del 34%, independientemente de la nacionalidad, país de constitución, domicilio o residencia de los beneficiarios del dividendo. El monto del dividendo gravable será calculado de la siguiente manera: monto del dividendo (utilidades líquidas y recaudadas a pagar a los accionistas), menos el enriquecimiento neto gravable en la sociedad pagadora del dividendo, menos rentas exentas o exoneradas. Se excluyen los dividendos recibidos de por empresas constituidas y domiciliadas en el exterior o constituidas en el exterior y domiciliadas en Venezuela, ya que están sujetos al impuesto proporcional del 34% (en este caso se puede acreditar a este impuesto el impuesto pagado por dividendos en el exterior). En otras palabras, no se gravan los dividendos provenientes de inversiones en el exterior, en la medida en que la tasa de impuesto en el país de origen del dividendo sea igual o mayor al impuesto sobre la renta venezolano.

Las compañías extranjeras domiciliadas en Venezuela o domiciliadas en el exterior pero con una sucursal o establecimiento permanente en el país deberán pagar, por cuenta de sus socios o accionistas, un dividendo presunto al cierre del ejercicio anual de la sociedad. E1 monto de este dividendo sería igual al enriquecimiento neto financiero de la sociedad en el ejercicio gravable, menos el enriquecimiento neto gravables y las rentas exentas o exoneradas. El dividendo estará sujeto a un impuesto proporcional del 34%.

(3) TRATADOS DE DOBLE TRIBUTACIÓN

En los últimos años Venezuela ha suscrito una serie de tratados para evitar la doble tributación en materia de impuesto sobre la renta y sobre las ganancias de capital. Estos convenios, que limitan el poder tributado de los países firmantes, siguen el Modelo de Convenio para la Negociación de Acuerdos para Evitar la Doble Tributación de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) de 1992 ("Modelo OCDE") y el Modelo de Convenio de la ONU ("Modelo ONU"). En general, las normas establecidas en los convenios son más claras y más ventajosas que las establecidas tanto en la LISLR como en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales. Por ejemplo, en el caso de dividendos, intereses y regalías, la tarifa de impuesto sobre la renta se reduce de 34% a una serie de tarifas comprendidas entre 5% y 20%, dependiendo del convenio (en el apéndice indicamos las tarifas aplicables de acuerdo con cada tratado).

Hasta estos momentos, Venezuela ha suscrito convenios para evitar la doble tributación con los siguientes países: Alemania, Bélgica, Estados Unidos de América, Francia, Gran Bretaña, Italia, Portugal, República Checa, 'trinidad y Tobago, Holanda, Suecia, y Suiza. De acuerdo con los convenios señalados, los beneficios empresariales obtenidos por un residente de esos países en Venezuela no están sujetos a impuesto sobre la renta en Venezuela siempre y cuando el residente no tenga en Venezuela un establecimiento permanente o un representante en Venezuela con facultades para obligarla. Para estos efectos se considera que una persona es residente en el otro país cuando está sujeta a imposición en ese país de acuerdo con su domicilio, lugar de constitución, sede de dirección u otro criterio similar.

A los fines de que un contribuyente pueda beneficiarse de las disposiciones contenidas en los convenios de doble tributación, la LISLR establece que el contribuyente deberá demostrar, en cualquier momento, que es residente fiscal del otro Estado (art. 3). Para estos efectos es suficiente que el contribuyente obtenga un certificado de residencia fiscal otorgado por la Administración Tributaria del otro Estado. El certificado deberá ser traducido al Castellano por un intérprete público autorizado por el Ministerio de Interior y Justicia y legalizado por el Ministerio de Relaciones Exteriores.

La Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena también es aplicable entre los países miembros del Pacto Andino. La Decisión 40 adoptó el criterio de la fuente o territorialidad como el único criterio para determinar los límites al poder tributario entre los países firmantes y entre los países miembros y los países no miembros. Sin embargo, Venezuela nunca ha seguido el modelo de convenio contenido en la Decisión 40 en la negociación de los convenios con países fuera de la región. Los países miembros del Pacto Andino son Bolivia, Ecuador, Colombia, Perú, y Venezuela.

(4) PROBLEMAS RELACIONADOS CON EL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

Tradicionalmente la soberanía tributaria ha sido vista desde un punto de vista doble: la llamada imposición objetiva u real, cuyo exponente principal es el sistema territorial de imposición, el cual grava operaciones o transacciones cuya fuente se considere nacional por la ley respectiva. El principio de territorialidad o de la fuente somete a impuesto aquellos rendimientos generados dentro del territorio del Estado o considerados de fuente nacional según la definición que establezca cada legislación tributaria, con independencia de la nacionalidad, el domicilio o lugar de residencia del contribuyente. Por ello, bajo este principio, se somete a imposición a toda persona que haya obtenido enriquecimientos en su territorio (teoría de la fuente productora) o en cuyo territorio existió a su disponibilidad jurídica o económica (teoría de la fuente pagadora) (V. Ronald Evans Márquez, Imposición Directa y Comercio Electrónico, en Revista Petróleo YV, julio-agosto 2000, Caracas, pp. 6 y ss.)

Por otra parte, el criterio de la tributación global está basado en la residencia, domicilio o nacionalidad de las personas naturales o jurídicas sometidas a imposición por el Estado respectivo. E1 principio de renta mundial, del domicilio o de residencia, supedita la potestad tributaria del Estado a la existencia de una vinculación o relación del contribuyente con el Estado. Cuando existe una conexión sustancial entre los dos que permita calificar como residente a la persona o a la entidad, la renta del contribuyente residente es sometida en su totalidad a la imposición del Estado (V. Samuel Mantilla Gámez, Tributación Internacional y Comercio Electrónico, en Comercio Electrónico. Las Fronteras de la Ley, Cámara Venezolana de Comercio Electrónico, Caracas (1999), p. 122). En virtud de la conexión personal del sujeto con el Estado, en principio, la determinación de la fuente del ingreso del individuo o el de la entidad es irrelevante. Por ello, cuando un país dispone del sistema de residencia, todos los ingresos del contribuyente, sean nacionales o extranjeros, están potencialmente sujetos a impuesto. Esta extensión de la jurisdicción tributaria en el ámbito espacial es posible gracias a que los Estados tienen la posibilidad de usar sus medios coercitivos (i.e., Administración Tributaria) sobre las personas físicamente residentes en sus Estados. Todos los países, sin excepción, aplican el principio de la fuente territorial para gravar las rentas de fuente nacional, obtenidas por personas residentes o no en el país. Muchos otros países aplican además y simultáneamente, el principio del domicilio para gravar las rentas de fuente extranjera obtenidas por las personas residentes en el país, y por ello se ha señalado que estos países aplican el principio de renta mundial. En los Estados Unidos, Filipinas y Bulgaria se utiliza también la nacionalidad como factor de conexión para aplicar el principio de renta mundial.

Las modalidades operativas que ofrece el comercio electrónico hacen que estos criterios sean de dificil aplicación, y por ello, tanto los Estados como las organizaciones internacionales, discuten la forma de adaptar los principios tributarios de conexión existentes, con el objeto de garantizar un ejercicio de la soberanía fiscal que sea lo más justo y neutral posible. La doble o múltiple imposición puede llegar a constituirse en confiscatoria y por lo tanto, en violaciones del derecho de propiedad. La superposición de gravámenes, en ausencia de coordinación fiscal o internacional, podría truncar el desarrollo del comercio electrónico, una vez considerada la excesiva carga tributaria y por ello ahora diversos legisladores de distintos países han reconocido la necesidad de fomentar el comercio electrónico negándose a crear nuevos tributos a esta actividad y fijando una moratoria en la aplicación de otros hasta su mejor desarrollo. Dada esta reticencia a crear nuevas figuras impositivas, debemos estudiar hasta qué punto las instituciones fiscales en vigor están siendo utilizadas por parte de los gobiernos y de las instituciones internacionales, con el objeto de adaptarlas a las modalidades que surgen de los negocios en línea. La OCDE y su Comité de Tributación Internacional han concluido en diversas ocasiones que los principios que rigen y norman el Modelo OCDE pueden ser aplicados perfectamente al comercio electrónico y así lo recomiendan en informes recientes emitidos por esa organización, donde amplían los comentarios al Modelo con el objeto de que sirva de guía a las Administraciones Tributarias.

(5) RESIDENCIA FISCAL

El tema de la residencia fiscal y su aplicación al comercio electrónico supone una alta complejidad dado que dicho concepto siempre ha sido visto desde el ángulo de la necesaria presencia física del contribuyente, persona natural o jurídica. El concepto de residencia es relevante tanto en el ámbito de la LISLR como en el internacional, ya que los convenios para evitar la doble tributación se aplican en la medida que la persona en concreto se pueda identificar como residente de ese Estado.

A partir del 1° de enero de 2001, las personas residentes en Venezuela estarán obligadas a pagar impuestos por sus enriquecimientos tanto nacionales como extranjeros. La residencia a efectos tributarios (que implicaría estar obligado a reportar los ingresos mundiales del contribuyente) en nuestro país está definida por la permanencia en el territorio nacional por un período de más de 180 días, continuos o discontinuos; caso contrario, la persona, al ser considerada no residente en el país, sólo estaría obligada a reportar sus ingresos de fuente venezolana. En el caso de las personas jurídicas, se consideran residentes en la medida que se hubieren constituido conforme a las leyes de Venezuela, tuvieran un establecimiento permanente en el país o se hubieran domiciliado en él.

El art. 1 del Modelo OCDE señala que el convenio se aplicará a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes. No obstante, las personas sólo serán consideradas residentes en la medida en que califiquen como tales bajo el art. 4 de los Modelos. En dicho art., se dice que debemos entender como residentes a aquellas personas sometidas a imposición en razón de su residencia, domicilio, sede de dirección o cualquier otro criterio de análoga naturaleza. Residencia, domicilio y sede de dirección efectiva constituyen ejemplos de formas de imposición llamadas subjetivas, en tanto y en cuanto determinan la vinculación personal del individuo o del ente moral con el Estado y los someten a un gravamen global de sus rentas.

En caso de conflicto de doble residencia entre dos Estados respecto a una persona natural, se señalan una lista de factores para determinar la preferencia de un Estado sobre el otro. Respecto a las personas jurídicas, dicho conflicto se resuelve dándole preferencia al lugar donde se encuentre el lugar de la sede de dirección efectiva de la empresa.

Las nuevas tecnologías, entre ellas las videoconferencias, dificultan la determinación geográfica de la sede de dirección efectiva de la empresa (V. Mantilla Gámez, Tributación internacional y comercio electrónico: evolución, estructura y tratamiento fiscal, en Revista de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas N° 112, Universidad Central de Venezuela, Caracas (1999), pp. 237-238). ¿Dónde debe considerarse tomada una decisión si el empresario venezolano chatea desde un apartamento en Londres con sus socios, uno ubicado en Miami y otro en Caracas? Evidentemente, las nuevas tecnologías han facilitado la deslocalización de las empresas y resulta ahora mucho más sencillo el burlar las tradicionales reglas de residencia previstas en las diversas leyes tributarias. También desde un punto de vista de control fiscal, es bastante difícil para la Administración Tributaria el recabar pruebas de que una sociedad extranjera está siendo manejada desde el país. Lo contrario igualmente se está presentando en la actualidad: que la falta de reglas claras respecto a los criterios en torno a la residencia fiscal en el contexto del comercio electrónico ha llevado a posturas agresivas de algunos fiscos (como el caso del Australiano) pudiéndose generar conflictos de doble o triple imposición internacional.

La OCDE ha admitido que la solución pregonada por el Modelo OCDE para los casos de conflictos de doble residencia para personas jurídicas (dirimidos por medio del concepto de la sede de dirección efectiva de la empresa) pueden no ser del todo adecuadas en el contexto del comercio electrónico, por lo que sería recomendable incluir reglas expresas en los convenios existentes que permitan disponer de unos criterios más claros de aplicación concreta al caso del comercio electrónico.

(6) EL CONCEPTO DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

La noción de establecimiento permanente, si bien generalizada en un número importante de leyes tributarias del mundo, era prácticamente desconocida en nuestro país, salvo referencias incidentales en el Código Orgánico Tributario y en el Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales. Esto tiene su explicación en el hecho de que nuestra legislación de impuesto sobre la renta decidió que podía gravar cualquier hecho imponible que se considerara con una causa en el país, con independencia de que la persona que obtuviera el enriquecimiento estuviera domiciliada en el país, fuera venezolana o mantuviera un lugar fijo de negocios en nuestros confines territoriales.

El principio del establecimiento permanente postula que una empresa extranjera pueda ser gravada en un Estado solamente si lleva a cabo negocios en dicho Estado a través de un establecimiento permanente. Caso contrario, si la empresa extranjera no se considera poseedora de un establecimiento permanente en el país de la fuente, estará exenta del pago de impuesto sobre la renta. Por ello, puede decirse que el concepto de establecimiento permanente no es más que un recurso para determinar la jurisdicción tributaria de un país determinado.

El Modelo de la OCDE para la negociación de acuerdos para evitar la doble tributación prevé que el gravamen a los enriquecimientos obtenidos por una empresa se realizará exclusivamente en el país de la residencia, a no ser que realice sus actividades en el otro Estado contratante a través de un establecimiento permanente, cuando además dichos enriquecimientos puedan ser atribuidos a las actividades realizadas a través de dicho establecimiento. El art.

5 del Modelo de la OCDE delimita en forma amplia la noción de establecimiento permanente, estableciendo ejemplos de qué se considera establecimiento permanente y enunciando una serie de supuestos que excluyen dicha noción. El concepto de establecimiento permanente y su aplicación concreta ha dado lugar a un sinnúmero de dudas interpretativas que sólo habrán de complicarse con la adaptación de este concepto al ámbito del comercio electrónico (V. Ronald Evans Márquez, Imposición Directa y Comercio Electrónico, op. cit.).

La LISLR, por su parte, incorpora el concepto de establecimiento permanente y de base fija como factor de conexión adicional para determinar la ocurrencia de hechos imponibles en Venezuela. A estos fines, la LISLR ha adoptado el concepto de establecimiento permanente prevista en el Modelo ONU.

La noción de establecimiento permanente se formula tanto desde un punto de vista objetivo (lugar fijo de negocios) como subjetivo (persona natural o jurídica que actúa en nombre y representación de otra: mandatario) (V. Ronald Evans Márquez, Imposición Directa y Comercio Electrónico, loe. cit.). De conformidad con la LISLR, se entiende que un sujeto pasivo realiza operaciones en Venezuela por medio de un establecimiento permanente cuando directamente o por medio de apoderado, empleado o representante, posea en territorio venezolano un local o lugar fijo de negocios, o un centro de actividad en el que se desarrolle, total o parcialmente, la actividad de la empresa o cuando posea en Venezuela una sede de dirección, sucursal, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas u otros establecimientos; obras de construcción, instalación o montaje, cuando su duración sea superior a seis meses; agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, o cuando posea minas, canteras, pozos de petróleo o de gas, explotaciones agrarias, forestales, pecuarias o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales o realice actividades profesionales, artísticas o posea otros lugares de trabajo donde realice todo o parte de su actividad, bien sea por sí o por medio de sus empleados, apoderados, representantes o de otro personal contratado para ese fin.

De acuerdo con la LISLR, también se consideran establecimiento permanente las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías, los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios y los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

La estructura básica del concepto de establecimiento permanente se puede descomponer en tres grandes premisas para determinar su nacimiento: (i) la existencia de activos (assets test), (ii) la posible existencia de una relación de mandato (agency/relationship test) y (iii) la configuración de un conjunto de actividades que den origen al nacimiento de un establecimiento permanente (activities test). En efecto:

(i) El test referido a cuáles activos califican, tales como una sucursal, una mina, un pozo de petróleo, etc.,

siendo éstos lugares fijos de negocios. En estos casos deberán de ser considerados como establecimientos

permanentes. En el caso del comercio electrónico, se discute si un servidor o la mera utilización de líneas

telefónicas puede conllevar a la existencia de un establecimiento permamente;

(ii) El test del mandato, determina cuáles actos de un mandatario, socio o subsidiaria constituirán

establecimiento permanente, aún cuando la empresa no tenga un lugar fijo de negocios en el país de la

fuente. En este contexto se discute si un Proveedor de Servicios de Internet (Internet Service Provider -

ISP) constituye un mandatario no independiente de la empresa que lo contrata y si se podría de esta forma imputar rentas al proveedor como pertenecientes a la empresa contratante. Suiza por ejemplo, ha manifestado que estaría dispuesta a aceptar que una página Web sea considerada como un establecimiento permanente en la medida que sus actividades trasciendan de lo meramente preparatorio o auxiliar (V. Ronald Evans Márquez, Imposición Directa y Comercio Electrónico, loc. cit.); y

(iii) El test de actividades establece qué tipo de actividades, tales como la de almacenamiento, entrega o compra de bienes, o la recolección de información, aún cuando sea realizada a través de un lugar fijo de negocios, no deberá considerarse como un establecimiento permanente. En este supuesto, queda claro que el uso de Internet como mera promoción o proyección de imagen no debe dar lugar a la existencia de un establecimiento permanente. La OCDE incluso ha evaluado la posibilidad de considerar como preparatorio o auxiliar a una página Web que contenga un catálogo de productos con los respectivos precios, con un hyperlink a otra página Web de la misma empresa situado en un servidor radicado en otro Estado, desde el

cual se permita ordenar y pagar el producto deseado. Esto, por supuesto, ha provocado controversia, dada la facilidad que supondría la elusión dei gravamen en la fuente.

III. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)

El Reglamento General de la Ley del IVA ("Reglamento") y la Resolución del SENIAT N° 320 que contiene las Disposiciones Relaciones con la Impresión de Facturas y Otros Documentos (G.O. N° 36.859 del 29-12-99) ("Resolución N° 320") establecen que las facturas deben emitirse por en original y por duplicado. El Reglamento de la Ley del IVA establece que la Administración Tributaria puede establecer mediante Providencia mecanismos especiales de facturación para las operaciones de comercio electrónico gravadas por el IVA (art. 69). No obstante, hasta la fecha tal providencia no ha sido dictada. En consecuencia, debe aplicarse la normativa general establecida en la Resolución N° 320.

La Resolución 320 tampoco hace mención alguna a los mecanismos especiales que pudieran sustituir las facturas en el caso de operaciones de comercio electrónico. Por ende, hasta que no se dicte la providencia a la que hace referencia el art. 69 del Reglamento, son aplicables las disposiciones generales en materia de emisión de facturas. Estas disposiciones generales establecen varios requisitos. Entre ellos, está el de la emisión de la factura en papel y la impresión de la factura por una imprenta autorizada por la Administración Tributaria. La imprenta debe asignar dos series de números, a saber: el número de control y el número de la factura.

IV. IMPUESTOS DE IMPORTACIÓN: ARANCEL DE ADUANAS APLICABLE A LA IMPORTACIÓN DE SOFTWARE EN MEDIOS FÍSICOS Y EN FORMA ELECTRÓNICA

Todos los bienes muebles tangibles (mercancías) importados a Venezuela están sujetos al pago de impuestos de importación (arancel de aduanas), salvo aquellos que estén expresamente exentos. Dichos impuestos se calculan sobre el valor CIF de los bienes importados. Los aranceles varían entre 5% y 20%, dependiendo de la clasificación arancelaria del bien. Las importaciones de bienes también están sujetas al pago de una tasa por servicios aduaneros igual al 1% del valor CIF de los bienes.

La importación de paquetes de software está sujeta a una tarifa del 5% ad-valorem (en el caso de CD-ROMs y diskettes) ó 10% (en el caso de cintas magnéticas) sobre el valor económico o comercial del paquete. La clasificación aduanera se refiere a un "paquete de software", el cual es un paquete integrado por un software apoyado por una cinta magnética y la correspondiente documentación técnica, con un valor económico definido, tal como se describe en el Arancel de Aduanas publicado en la Gaceta Oficial N° 5.039 Ext. del 9-2-96. Para estos efectos se incluye el valor de la licencia para calcular el impuesto de importación y la tasa por servicios aduaneros. Si el software se transmite por modem, teléfono, medios electrónicos, medios digitales u otros medios tecnológicos, se consideraría un activo intangible. Este caso no ha sido regulado por la Ley de Aduanas venezolana. Como en este caso no existiría un activo físico que pase por la aduana ni un arancel aplicable a dicho activo, el software no estaría sujeto a derechos aduanales.

V. IMPUESTO SOBRE PATENTE DE INDUSTRIA Y COMERCIO (IPIC): LA TERRITORIALIDAD DEL IPIC Y LAS VENTAS ON-LINE

El IPIC grava las actividades comerciales o industriales que habitualmente realice un contribuyente en o desde una jurisdicción municipal determinada y, generalmente, se calcula sobre la base de los ingresos brutos (V. Manuel Torres y Rodolfo Plaz, La Territorialidad del impuesto sobre patente de industria y comercio dentro del marco

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jurisprudencial venezolano, en Revista de Derecho Tributario N° 52, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas (1991), p. 45; Ronald Evans, Introducción al Régimen Impositivo Municipal Venezolano, McGraw-Hill, Caracas (1998), pp. 9293). Para determinar el monto pagadero, los ingresos brutos del contribuyente durante el ejercicio fiscal se multiplican por la alícuota establecida en el Clasificador de Actividades Económicas de la ordenanza pertinente del municipio donde se realice la actividad económica.

De acuerdo con la definición del IPIC, para que una municipalidad determinada pueda aplicar dicho impuesto la jurisprudencia ha declarado tradicionalmente que es necesario que el contribuyente tenga un establecimiento permanente en la jurisdicción municipal (Manuel Torres y Rodolfo Plaz, op. cit., p. 45; Evans, pp. cit, pp. 97-109 y Federico Araujo Medina, Análisis sobre el Artículo 41 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Libertador del Distrito Federal a la Luz de la Jurisprudencia, en lI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas (1987), pp. 13-15). Ahora bien, la Corte Suprema de Justicia ha declarado que el IPIC puede ser aplicado a contribuyentes que, sin tener un establecimiento permanente, tengan al menos una "presencia física" en la jurisdicción municipal (Gray Tool Co. v. Distrito Bolívar del Edo. Zulia, Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, fallo del 6-3-96).

Las actividades que se realizan desde otro municipio mediante colocación de productos a través de líneas telefónicas, fax, correo o agentes vendedores (comisionistas) no califican como actividades ejercidas dentro del territorio susceptibles de estar sujetas al pago del IPIC. La misma conclusión debería aplicarse a los bienes y servicios que se venden por Internet a través de páginas Web. Por lo tanto, no basta que se vendan los productos manufacturados por la empresa constituida y domiciliada fuera del municipio respectivo y cuya actividad industrial o comercial está fuera de la jurisdicción del municipio, para que haya la obligación de pagar el tributo en ese municipio, y mucho menos que exista la obligación para el distribuidor de retener algo que no es susceptible de ser gravado en la jurisdicción político-territorial del municipio (Araujo Medina, o p. cit.).

CONCLUSIONES

El surgimiento de Internet y del comercio electrónico ha significado un impacto tremendo en la forma en que las empresas han comenzado a comercializar y mercadear sus productos. Desde un punto de vista tributario, nos encontramos en una especie de terra incongita signada por una cierta tolerancia por parte de las Administraciones Tributarias, las cuales reconocen la necesidad de que esta modalidad de hacer negocios pueda desarrollarse adecuadamente para -más temprano que tarde-, gravarla a plenitud. Los conceptos fiscales tradicionales han tenido que ser objeto de un reexamen de su aplicabilidad y vigencia vis-a-vis el fenómeno del comercio electrónico. Afortunadamente, la postura generalizada de los gobiernos y de las instituciones internacionales hasta la fecha ha sido adaptar los conceptos existentes y no acudir al expediente de crear nuevas formas de imposición. Estos retos y dificultades apenas se están encarando y habrá que esperar un mayor tiempo para poder determinar si estas adaptaciones han dado los resultados que se esperan por parte de los contribuyentes y de las Administraciones Tributarias.