Para sentencia definitiva estos autos caratulados: "M S.A. con BANCO DE PREVISION SOCIAL. Acción de nulidad" (No. 180/96).

I) Que a fs. 3 compareció el Dr. D R B, en representación de M S.A., demandando la anulación de las resoluciones No. 124234/95, 124235/95 y 124236/95, dictadas por el Administrador de ATYR en virtud de las cuales se determinaron tributos de Seguridad Social e Impuesto a las Retribuciones por el período 1/1/91 al 30/8/92; 1/9/92 al 30/6/94 y 1/9/92 al 30/6/94.

Afirmó que las resoluciones impugnadas la agraviaban, por cuanto los aportes por concepto de vivienda se efectuaron correctamente en tiempo y forma. La circunstancia de que el ficto de vivienda no se incluyera en los recibos de haberes no habilita a sostener que no se cumpliera con la tributación y menos a gravar la diferencia.

En cuanto a la contratación realizada con terceras empresas señaló que la misma se efectuó conforme a derecho no constituyendo materia gravada. En 1o referente a la vinculación con la empresa R S (R&A), indicó que el Sr. R S fue dependiente de su representada y en ocasión de su despido adquirió un camión con el que realiza distintos servicios de flete a terceros, entre ellos su representada, y le son abonados contra la correspondiente factura. La posibilidad de contratación de servicios a ex-dependientes que operan como empresas unipersonales es contemplada por el Decreto del Poder Ejecutivo del 25/1/95.

Agregó que en el caso existe tal contrato entre empresas y no un contrato de trabajo.

Por ultimo expresó que las liquidaciones efectuadas no informan sobre las bases de cálculo empleadas para la determinación del supuesto tributo adeudado.

II) Que conferido el correspondiente traslado (fs. 10), compareció a fs. 11 el Banco de Previsión Social contestando la demanda.

En cuanto a los aportes por vivienda, señaló que la empresa aportó incorrectamente por cuanto no incluyó el rubro "ficto por vivienda" en el monto del salario abonado. El ficto por vivienda integra el salario cuando la empresa se hace cargo de los aportes obreros sobre el mismo, ya que se está incrementando el salario que efectivamente percibe el trabajador.

En relación a la contratación realizada con terceras personas, afirmó que del análisis de los elementos aportados surgía que el personal cuya actuación se cuestionaba, se encontraría caracterizado como dependiente ya que se daban en su caso las notas características del contrato de trabajo.

De conformidad con la R.D. No. 8-27/95 referente a las aportaciones sobre materia gravada, en base a lo dispuesto por el Decreto 43/95, la obligación de los aportes al organismo se definirá en atención al "principio de la realidad" previsto en el art. 6° del Código Tributario.

Por último, y en cuanto a las bases del cálculo y las tasas de interés, las mismas aparecen detalladas en el informe inspectivo de fs. 15 a 21 de los antecedentes administrativos.

III) Que abierto el .juicio a prueba (fs. 15), la parte actora produjo la agregada de fs. 18 a 54 y la demandada la que luce de fs. 55 a 56, y un legajo de documentación en 104 fs.

IV) Que alegaron las partes por su orden (fs. 58/61 y 63/68, respectivamente).

V) Que conferida vista al Sr. Procurador del Estado en 1o Contencioso Administrativo (fs. 68), éste aconsejó la confirmación de los actos impugnados (fs. 69 a 70vta.).

VI) Que se dispuso el pase a estudio y se citó a las partes para sentencia, la que se acordó en legal forma (fs. 72 y ss.).

I) Que el "sublite" se cumplieron los presupuestos totales.

Las resoluciones impugnadas (fs. 69/71 A.A.) Fueron notificadas el 24/3/95 (fs. 72 A.A.) y contra las mismas dedujo la parte actora los recursos de revocación y jerárquico el 3/4/95 (fs. 79/84 A.A.), esto es, dentro del término de diez días establecido por el art. 4° de la Ley No. 15.869.

Como no mediara resolución expresa sobre esa recurrencia, se operó la denegatoria ficta el 5/2/96 (arts. 5 y 6 de la Ley No. 15.869).

La demanda de nulidad fue promovida el 21 de marzo de 1996 (nota de cargo de fs. 6), por 1o que debe tenerse por incoada en tiempo y forma (arts. 9 y 10 de la ley No. 15.869).

II) Que se impugnan las resoluciones Nos. 124.234/95 124.235/95 y 124.236/95, dictadas por la ATYR del Banco de Previsión Social el 17/1/95, que determinaron adeudos de la actora por Tributos de Seguridad Social por los periodos que se indica; tipificaron la infracción de "MORA" y aplicaron las multas y recargos correspondientes (fs. 69 a 71 de los A.A.).

La actora adujo que las resoluciones le agraviaban fundamentalmente en tres aspectos, a saber:

A) Porque no establecían en las liquidaciones, las bases de cálculo ni las tasas de interés empleadas para la determinación del tributo adeudado.

B) Porque la contratación realizada con terceras empresas se había efectuado conforme a derecho, no constituyendo materia gravada, por lo que no se pretendió establecer esta figura a fin de evitar el pago de contribuciones especiales de seguridad social.

C) Porque los aportes por concepto de vivienda se efectuaron correctamente en tiempo y forma.

III) Que el primer agravio es de rechazo, no obstante ser cierto que conforme a los numerales 2° y 3° del art. 67 del Código Tributario, el B.P.S. debe discriminar claramente cada rubro: el periodo y monto del Tributo de Seguridad Social adeudado; el importe de las multas, y la determinación de la tasa de interés aplicable.

1) En el "VISTO" de cada resolución impugnada hay un reenvío al "...resultado de la Liquidación de Tributos realizada ...... ".

La mencionada "liquidación de Tributos" concuerda en sus resultancias, con el "Resumen de Obligación" que figura a fs. 68 de los A.A., en forma inmediata anterior a los actos de "ACCERTAMENTO" correspondientes (v. fs. 41 a 43 de los A.A.).

2) No existió indefensión de la actora, puesto que de 1o contrario no habría formulado los cuestionamientos que se consignan en la impugnación administrativa (v. fs. 90 de los A.A.).

3) Se trata, en definitiva, de una irregularidad formal irrelevante, dado que la contribuyente no estuvo impedida de "comprender" la liquidación efectuada, a tal extreme que pudo cuestionarla eficazmente.

IV) Que también es de rechazo, el tercer agravio referido a los aportes por concepto de vivienda, que contrariamente a 1o afirmado por la actora, no se efectuaron correctamente.

La empresa no incluye en el recibo de sueldo de sus dependientes el "ficto" por vivienda, por lo que los aportes obreros que toma a su cargo son menores de lo que deberían serlo.

La empresa se hace cargo de dichos aportes, vertiéndolos, tanto los patronales como los obreros, en base a ese "ficto". Pero entonces incurre en error al tributar, porque si bien se realizan esos aportes por el "ficto por vivienda", no se tiene en cuenta que, el salario del dependiente al que se le otorga la vivienda se ve, necesariamente, incrementado.

Como en los recibos de sueldos no se incluye el "ficto" de referencia, no se deduce de los mismos que el salario es mayor que el declarado. Por tal circunstancia se le gravó la diferencia correspondiente al aporte obrero sobre el "ficto por vivienda", pues el salario del obrero se ve realmente incrementado sin efectuarse por ello descuentos (v. sent. No. 262/94 del Tribunal).

Es indiscutible que la empresa puede hacerse cargo de los aportes obreros, pero no puede por ello soslayar el incremento que salarialmente implica sobre las remuneraciones de sus dependientes. De otro modo se estaría configurando una forma sutil de reducir el monto imponible sobre el cual se debe naturalmente tributar.

E1 monto diferencial sobre el cual no se aportó, que corresponde tomar como elemento integrante de la materia gravada, debe tributar en razón de lo que preceptuaba el num, 10 del art. l° del Decreto No. 290/82, recogido actualmente por una norma de superior jerarquía, el art. 163 de la Ley No. 16.713, que establece que "Los aportes personales, cuando los toma a su cargo la empresa constituirán materia gravada , bajo el "nomen juris" "Aportes personales".

El num. 10° del art. 1° del Decreto No. 290/82 declaraba materia gravada a los fines de las Contribuciones .Especiales de la Seguridad Social: "Los aporte obreros, cuando son a cargo de la empresa".

V) Que el agravio referido a la contratación con terceras empresas también es de rechazo.

Hay prueba indiciaria suficiente como para concluir en que la "tercerización de servicios" a quo alude la Procuraduría del Estado a fs. 70, no es más que una forma sutil de mantener dependientes bajo la apariencia de la titularidad de "empresas unipersonales" que contratan servicios con su antigua empleadora (v. sent. del Tribunal No. 495/97).

No obstante entender el Tribunal, con la Procuraduría del Estado, que "la distinción entre la relación laboral y el arrendamiento de servicios es siempre sutil y dificultosa, sobre todo si se tiene en cuenta que muchos de los elementos, tradicionalmente tenidos en cuenta para tipificar una relación de trabajo, estira también presentes en el arrendamiento de sendos, concuerda con la misma en que nos hallamos ante relaciones de dependencia laboral encubiertas bajo la forma de prestaciones de servicios llevadas a cabo por la empresas unipersonales.

Surge, en efecto, de la actuación fiscalizadora del B.P.S. y de la documentación que luce en los antecedentes administrativos, que tanto R S como S L, continúan siendo de hecho dependientes de la actora, no obstante estar afiliados como "empresas unipersonales" al B.P.S..

S declaró en realidad retroactivamente, su inicio de actividades como empresario, porque pidió su inscripción al B.P.S. el 20/10/93 y declaró inicio de actividades el 2/5/93. Trabaja en forma habitual y continuada para la actora, 1o que convierte esta fuente de trabajo en su exclusiva "fuente" de recursos, ya que, fuera de trabajar para la actora y para T (enlazadas estrechamente, como se vio), no se probó que realizara fletes para otras empresas. Lo dijo en su testimonio, pero no hay prueba corroborante (fs. 39, resp. a lera. repgta, del B.P.S.).

Las condiciones de trabajo (horario) y los precios son fijados por T. Los recibos o facturas obrantes a fs. 18/23 de autos, coinciden ABSOLUTAMENTE con las liquidaciones que figuran correlativamente a fs. 54/59 de los A.A. (total coincidencia de M). No asume el riesgo de la actividad que realiza, porque los gastos de combustibles, seguro, patente de rodados, etc., los absorbe, en definitiva, la empresa que "contrata" el transporte. No se le paga por viaje sino por "días trabajados", según lucen las liquidaciones. El vehículo, le fue "vendido" por la empresa como pago del despido, amortizándolo mensualmente. No goza de licencia, salvo en las fechas en las que la empresa da licencia a su personal. S es chofer y es acompañado por un peón de la empresa, etc.

Todos los elementos indiciarios, que el BPS relaciona a fs. 95 de los A.A. -y que básicamente reitera en su alegado- son harto suficientes como para admitir que existe el elemento cardinal del contrato "de trabajo", que lo diferencia del "arrendamiento de servicios": LA SUBORDINACION (ver GAMARRA: "Tratado de Derecho Civil Uruguayo", t. I, 2da. ed. A. Fernández, 1969, pags. 244/245).

Debe estimarse, entonces, que Ricardo S es "dependiente" de la actora y que, en su mérito, se omitieron A SU RESPECTO los aportes correspondientes.

A la misma conclusión corresponde arribar en el caso de S L.

Este trabajó entre 1/8/979 y NOV/93 para la actora, adquiriendo luego calidad de "empresario". Fue "despedido" pero recibió la propuesta de afiliarse como empresa unipersonal para continuar trabajando (no debe olvidarse que le faltaba poco tiempo para JUBILARSE).

Es carpintero y las tareas de tales, que había cumplido como dependiente, las sigue ejecutando ahora, como titular de empresa unipersonal, a través de la construcción de "jaulas", las que luego utiliza la empresa accionante que gira en el ramo de "Hilandería ".

Pero la empresa proporciona el local, las herramientas, las sierras y la madera para construir las jaulas. En casos de reparación, también le suministra los clavos (fs. 45 y 46/53, en rojo, A.A.).

No existe contrato de arrendamiento, pero continúa trabajando en el mismo taller, aunque ahora como "empresario". La única variante, "en su PERJUICIO", es la afiliación como empresa y la pérdida subsecuente de beneficios.

En lugar de jornal, como antes percibía, ahora se le paga por jaula terminada, pero todos los cálculos los hace la empresa (fs. 46/53, A.,A.).

Como empleado trabajaba de 06.00 a 14.00 horas, ahora está casi todo el día a efectos de cubrir la producción exigida, porque en las jaulas se colocan los productos procesados por la empresa.

Trabaja é1 solo (antes é1 era Jefe y tenía 2 ayudantes) y no lo hace para ninguna otra empresa.

Los hilados que se colocan en las "jaulas" son comprados por T S.A. a la actora, por lo que aquélla no necesita carpintero.

Por ende, también L debe ser considerado "dependiente" de la actora que, en su mérito, debe efectuar los aportes correspondientes.

Cabe agregar que de los A.A. surgen elementos que no están desvirtuados en autos y que conducen, sin dudas, a confirmar. Estos elementos son: informe inspectivo de fs. 19/31; declaración de L (fs. 45) y relación de "Producción de jaulas" (fs. 46/53); condiciones de contratación de transporte respecto de S (fs. 53/67); informe del Dpto. de Avalúos (fs. 88/91); informe de la Avaluadora BONILLA (fs. 94/96) y dictamen de la Asesoría Letrada de la A.T.Y.R. (fs. 98/103).

VI) Que los testigos, cuyos testimonios trajera la actora a estos autos, son claramente sospechosos (.le parcialidad, por 1o que sus dichos no pueden desvirtuar lo que surge de la prueba antes analizada.

El Cr. H, asesor de la actora (fs. 32 a 33) y R S están directamente vinculados a la empresa actora.

El Cr. R H no dijo que es o fue Vice-Presidente de la actora y R S oculta que es o fue Presidente de T. (fs. 19a21 y30a31 & los A.A.).

C R, aunque dice que no le comprenden las generales de la ley, luego habla de "Nosotros" y emplea otras expresiones que indican que pertenece a la actora, lo que recién admite al final de su declaración (fs. 37 y 37vta.).

En definitiva, por los expresados fundamentos y los concordantes del dictamen de la Procuraduría del Estado, el Tribunal