O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E A REGULAMENTAÇÃO DA RELAÇÃO FISCO - CONTRIBUINTE  

(Publicada no Juris Síntese nº 43 - SET/OUT de 2003)

Alan Martins
Mestre em Direito pela UNESP/SP
Professor dos Cursos de Graduação e
Pós-Graduação da Universidade de Franca
Agente Fiscal de Rendas/SP
Dimas Yamada Scardoelli
Mestrando em Direito pela UNESP/SP
Agente Fiscal de Rendas/SP

CONSIDERAÇÕES INTRODUTÓRIAS
No Brasil, a relação “Fisco-Contribuinte” é deveras delicada. A natureza conflitante é histórica, reclamando os Contribuintes, basicamente, da incongruência existente entre a alta carga tributária1 e a insuficiência (e também a pouca qualidade) dos serviços públicos essenciais2. Acrescem-se, ainda, os exemplos de corrupção, de abuso de poder, de redes de privilégios e enfim, de irregularidades praticadas por alguns dos responsáveis pela gestão pública e pela prestação de serviços públicos.
No que se refere a estas irregularidades, ações pontuais vêm sendo empreendidas no sentido de extirpá-las ou, ao menos, atenuá-las, como por exemplo, as diversas CPI, a atuação sistemática da imprensa por meio de denúncias em rede nacional e a promulgação de alguns diplomas legislativos (dentre eles a Lei de Responsabilidade Fiscal3). Já no tocante à carga tributária, vários são os debates acerca da necessidade de uma reforma, sendo, inclusive, um dos principais compromissos do recém-empossado Presidente da República4.
O Fisco, por sua vez, argumenta pela existência de sonegadores contumazes de grande porte, a obstarem incrementos arrecadatórios capazes de propiciarem uma atuação mais efetiva do Estado nos campos objeto das críticas dos Contribuintes. Outra alegação do Fisco diz respeito aos seus constantes embates com consultorias de planejamento tributário nas situações em que estas prestam assessoria ao Contribuinte em operações e prestações ditas elisivas, mas que não se sabe se beiram ou ultrapassam as raias da evasão fiscal.5
Apesar dessas vicissitudes, é oportuno observar que a tributação é imprescindível para que o Estado alcance seus fins sociais, singularmente expressos na CF. Noutras palavras, pode-se afirmar que a relação “Fisco-Contribuinte” existirá sempre, merecendo ser objeto de discussões para seu aprimoramento6.
Nesse contexto é que ganha relevo a idéia de se regulamentar infraconstitucionalmente tal relação, mormente com a promulgação dos denominados “Códigos de Defesa do Contribuinte”, tema ora abordado. 
I. O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E A REGULAMENTAÇÃO DA RELAÇÃO FISCO-CONTRIBUINTE
A idéia de sistema modernamente em voga é a do conjunto harmônico de partes interligadas e interdependentes, com sentido de continuidade. O Sistema Tributário Nacional, em tese, não é diferente, pois ao mesmo tempo que evidencia um “Poder de Tributar” (ao apregoar as competências tributárias), delimita-o, caracterizando-o como não absoluto. Estas delimitações são literalmente “limitações ao poder de tributar”7. 
Daí a concluir que a necessidade de harmonização do Poder de Tributar (desempenhado em última análise pelo Fisco) com as suas limitações (Princípios Constitucionais Tributários consubstanciados em direitos dos Contribuintes) é inerente à própria essência de um sistema.
No entanto, como já referido, o ajuste de interesses entre Fisco e Contribuintes, no Brasil, é de difícil assimilação. De um lado o Fisco, que almeja a plena eficiência arrecadatória, amparada em modernos sistemas de informação, em novas técnicas de fiscalização, em normas antielisivas e no uso da perquirição penal, e, de outro, os Contribuintes, cada vez mais atuantes no exercício de seus direitos positivados na Carta Magna visando a diminuição da gana fiscal, travam batalhas diárias que depreciam e desgastam a necessária relação entre os mesmos.
Nesse sentido, seguindo exemplos internacionais8, o desafio de codificação das normas norteadoras da relação “Fisco-Contribuinte” está em evidência no Brasil. Maiores exemplos são o recente projeto de LC que objetiva criar o Código Nacional de Defesa do Contribuinte9 e a LC do Estado de São Paulo 939, de 03 de abril de 2003, que institui o “Código de direitos, garantias e obrigações do contribuinte no Estado de São Paulo”. 
Em linhas gerais, nos debates sobre a matéria afloraram duas correntes de opiniões opostas. De um lado, os agentes fiscais e seus órgãos de classe, que propugnavam pela repudia à idéia de um Código de Defesa do Contribuinte, por vezes taxado de “Código de Defesa do Sonegador”10. De outro lado, os representantes dos Contribuintes, em geral advogados tributaristas, que elegeram o citado diploma normativo como fator de subsistência da atividade econômica11.
Noutro aspecto, há de se ressaltar, ainda, que a normatização infraconstitucional com escopo de esmiuçar os direitos e garantias dos Contribuintes já previstos em sede constitucional, num primeiro momento, não tem razão de ser, já que a interpretação sistemática dos artigos da CF relativos ao Sistema Tributário Nacional, que os alberga com o § 1º do art. 5º do mesmo diploma, permite a inteligência de que referidos direitos e garantias (ou as limitações ao poder de tributar) têm aplicabilidade imediata.
Portanto, seria desnecessária, preliminarmente, qualquer legislação infraconstitucional para aplicação dos Princípios Constitucionais Tributários. Todavia, é bem verdade que a aplicação de alguns desses princípios pelo Judiciário ao apreciar um caso concreto é de difícil constatação, ante o alto grau de subjetivismo que a aplicação demanda. São os casos dos princípios da isonomia, da capacidade contributiva, do não confisco, entre outros.
Esta dificuldade de aplicação somada com a cultura jurídica dominante no Brasil, de se interpretar a CF por normas infraconstitucionais, ou noutras palavras, de se complementar via legislativa o teor dos ditames constitucionais, fazem com que o Código de Defesa dos Contribuintes se torne interessante para todos os envolvidos na relação jurídico-tributária12. 
Nesse contexto, o diploma paulista representou um importante intento de inovação logo no seu título, ao contemplar um equilíbrio ideal entre o Fisco e os Contribuintes, pois que se trata do “Código de direitos, garantias e obrigações do contribuinte do Estado de São Paulo”. A princípio, a previsão de “obrigações” atenua a alegação de que se trataria de um diploma legislativo unilateral, que somente protegeria o Contribuinte, ensejando um avanço em relação ao projeto de lei complementar federal.
II.  ASPECTOS RELEVANTES DO CÓDIGO DE DIREITOS, GARANTIAS E OBRIGAÇÕES DO CONTRIBUINTE PAULISTA
O primeiro destaque do texto legal refere-se ao seu objetivo maior de equacionar a conturbada relação “Fisco-Contribuinte”. É o que estipula o inciso I do art. 2º, ao prever que dentre os objetivos do Código está a promoção do “bom relacionamento entre o fisco e o contribuinte, baseado na cooperação, no respeito mútuo e na parceria, visando a fornecer ao Estado os recursos necessários ao cumprimento de suas atribuições”, assegurando-se, também, a ampla defesa dos direito dos Contribuintes, bem como o regular exercício da fiscalização, o que também se volta para o equilíbrio e equidade no relacionamento entre o Fisco e os Contribuintes.
Ainda dentre seus objetivos, encontra-se também a previsão expressa de reparação de danos sofridos pelos Contribuintes, em decorrência do abuso de poder estatal, no que se refere à fiscalização, ao lançamento e à cobrança de tributos13. Outro importante ponto reside na previsão de eficácia na prestação de serviços gratuitos de orientação aos Contribuintes, o que prestigia a “Educação Fiscal” e os serviços de atendimento ao público.
Já entre os direitos do Contribuinte14 estipulados na lei, merece relevo o de ter acesso a dados e informações, pessoais ou econômicas, que a seu respeito constem nos órgãos de Administração Tributária, o de lhe ser apresentada a ordem de fiscalização que autorize os trabalhos fiscais e o de se resguardar o encaminhamento de petições (sem qualquer ônus) contra ilegalidade ou abuso de poder ou para defesa de seus direitos. Em caráter instrumental do direito de acesso a dados e informações, pode o Contribuinte valer-se do habeas-data (CF, art. LXXII). A prévia apresentação da ordem de fiscalização constitui corolário precípuo de transparência e lisura com os quais se deve revestir o trabalho fiscal. Quanto ao direito de petição previsto na novel legislação, apesar de ser este uma repetição da previsão constante no art. 5º, XXXIV, da CF/88, tem-se observada a prática errônea por alguns causídicos de pleitear, sob a égide do direito de petição, reiteradas apreciações de questões já decididas pelos órgãos competentes da administração tributária. Na verdade, o direito de petição não se presta à renovação de pedidos cuja apreciação já se encontra esgotada pelas vias administrativas próprias. O próprio processo administrativo tributário já outorga ao Contribuinte a garantia de ter sua petição apreciada por quem de direito, restando evidente que as petições reiteradas, alheias ao rito pré-definido, têm caráter manifestamente procrastinatório.
No que tange às garantias dos Contribuintes15, merece destaque a presunção iuris tantum de veracidade do conteúdo de seus livros e documentos fiscais e contábeis (desde que com fundamento em documentos hábeis) e a duplicidade de instância no contencioso administrativo16, dentre outras.
Dentre as obrigações do Contribuinte, uma das mais importantes é a de apresentar em ordem, sempre que solicitado pelo Fisco e no prazo estipulado na legislação, os bens, mercadorias, informações, livros, documentos, impressos, papéis, programas de computador ou arquivos magnéticos. Esta obrigação consubstancia-se numa contraposição ao argumento de que tal apresentação seria uma faculdade do Contribuinte, sob o fundamento de que ninguém é obrigado a produzir prova contra si. No caso do ICMS (principal tributo de competência estadual), o seu lançamento dá-se pela modalidade de homologação. Nesse sentido, é da própria essência do auto-lançamento a ulterior homologação pelo Fisco, seja tácita, seja expressa, o que implica, neste último caso, muitas vezes na necessidade de examinar os documentos fiscais e outras informações. Ou seja, o dever do Contribuinte apresentar seus livros, documentos etc, tem também como fundamento a própria essência do lançamento por homologação. Ademais, em prol da inaplicabilidade do princípio da não auto-incriminação à situação sob exame, tem-se implícito em nossa CF o princípio da proporcionalidade, com o abrigo no qual tem decidido o STF que nenhuma liberdade pública possui caráter absoluto, submetendo-se a questão a critérios de razoabilidade tendentes a proporcionar um equilíbrio entre as liberdades públicas e outros interesses mais relevantes que com elas venham a colidir. Da mesma forma que se pretere o princípio da vedação às provas ilícitas ao interesse do Estado de punir crimes hediondos, considerando-se o tributo como principal receita do Estado para fazer frente às suas atividades precípuas, inclusive em benefício da sociedade, quando se trata do combate aos crimes contra ordem tributária, não se deve deixar de relegar a plano secundário o direito de não fazer prova contra si, sob pena de dar-se guarida a potenciais condutas evasivas, incentivando-as sob o manto da impunidade aparentemente legítima e podendo-se conduzir o Estado à bancarrota em decorrência da sonegação epidêmica e facilitada. Em síntese, proteger a liberdade individual dos sonegadores em desfavor do bem estar de toda uma sociedade, cujo respaldo financeiro do Estado constitui questão de sobrevivência do povo (segurança, saúde, assistência e previdência social, meio ambiente etc), constituiria uma ofensa irrefragavelmente inaceitável a outras liberdades e garantias constitucionais e a interesses jurídicos mais relevantes.
É interessante observar que, segundo o art. 8º da lei, a Administração Fazendária deve pautar sua atuação na obediência aos princípios da “legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, razoabilidade, finalidade, interesse público, eficiência e motivação dos atos administrativos”.
Um outro aspecto muito abordado pela lei paulista refere-se à ordem de fiscalização e à notificação do início dos trabalhos fiscais, que atenuam eventual conotação de “perseguição pessoal” da fiscalização para com determinados Contribuintes. Frise-se que há previsão de restabelecimento da espontaneidade do Contribuinte para sanar qualquer irregularidade relacionada com a obrigação tributária, caso a auditoria fiscal não esteja concluída em noventa dias, prorrogáveis por igual período, contados da data em que se efetuar a entrega à autoridade fiscal da totalidade das informações, livros e documentos.
No tocante às decisões do contencioso administrativo tributário, estas devem ser pautadas em seus “aspectos de fato e de direito, sob pena de nulidade absoluta da decisão desfavorável ao contribuinte” (artigo 12).
Em discordância da legislação paulista então vigente, o diploma legal em debate estipulou o prazo de trinta dias para o Contribuinte obter resposta à consulta que formular acerca da legislação tributária17.
Já as certidões em geral serão fornecidas no prazo de dez dias úteis e a certidão negativa da Fazenda Pública do Estado de São Paulo será fornecida ainda que dela conste a existência de créditos vencidos, em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetuada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa18.
Outra importante questão do cotidiano “Fisco-Contribuintes” regulada pela LC Paulista 939/2003 refere-se à denúncia anônima de infração à legislação tributária. Ficou estabelecido no art. 19 que não será emitida ordem de fiscalização fundada exclusivamente em denúncia anônima quando não for possível identificar com absoluta segurança o Contribuinte supostamente infrator, for genérica ou vaga em relação à infração supostamente cometida, não estiver acompanhada de indícios de autoria e de comprovação da prática da infração, deixe transparecer objetivo diverso do enunciado (tal como vingança pessoal do denunciante ou tentativa de prejudicar concorrente comercial) e referir-se a operação de valor monetário indefinido ou reduzido (assim conceituada aquela que resulte em supressão de imposto em valor estimado inferior a cem Unidades Fiscais do Estado de São Paulo - UFESPs).
Entre as normas de conteúdo programático da citada lei, destacam-se a implantação de um serviço gratuito de permanente orientação e informação aos Contribuintes, a realização de uma campanha anual de orientação aos Contribuintes de seus direitos e deveres e a implantação da educação tributária continuada, inclusive com treinamento constante dos servidores públicos que desempenhem funções nas áreas de arrecadação e fiscalização.
Um importante avanço nos trabalhos fiscais está disposto no art. 20 da lei, que afirma que a “Secretaria da Fazenda não executará procedimento fiscal quando os custos claramente superem a expectativa do correspondente benefício tributário”19.
Por fim, mister se faz noticiar a instituição do CODECON (Conselho Estadual de Defesa do Contribuinte), órgão de composição paritária, integrado por representantes dos Contribuintes e do Poder Público, que dentre as suas atribuições estão o planejamento e a coordenação da política paulista de proteção do Contribuinte, bem como a apreciação de reclamações encaminhadas pelos Contribuintes (art. 24).
CONSIDERAÇÕES CONCLUSIVAS
A LC Paulista 939/2003 representa importante passo para a harmonização da polêmica relação “Fisco-Contribuinte”, já que estabelece os direitos e as garantias dos Contribuintes (limites da atividade fiscal do Estado) e os seus deveres, atenuando a imagem da fiscalização como um instrumento tipicamente repressor e ensejando uma igualdade de tratamento, um ideal de parceria entre o Fisco e os Contribuintes.
Embora muitos de seus dispositivos já existissem em outros diplomas legais e até na CF, a sistematização apresentada pela lei paulista permite a visualização de uma tentativa de mudança de cultura entre as partes envolvidas, inexistindo qualquer incompatibilidade para com o Sistema Tributário Nacional.
A transparência ora valorizada e a clareza dos ditames legais permite a previsão otimista de melhora da eficácia, da qualidade e da credibilidade da fiscalização, bem como uma contínua difusão de importantes aspectos da tributação por meio da Educação Fiscal, fatos que, em última análise, podem significar um relevo ao papel da tributação justa aos cidadãos brasileiros. 
Sem que se fale em consciência fiscal e cidadã por parte do Contribuinte e de transparência e respeito à legalidade do lado Fisco, não se pode esperar uma relação harmônica entre ambos, de modo que, por todo o exposto, o Código de Defesa do Contribuinte veio para semear um futuro mais promissor para este vínculo natural do Estado com seu elemento povo. Para uma colheita profícua, lancemo-nos, pois, ao cultivo dos princípios esposados.
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