CAPITULO
II
MARCO
TEORICO
Antecedentes
de
González (2000) en su trabajo de grado referido a “
Mujica (2001) elaboró una investigación denominada
“Procedencia de las Experticias Contables en los procesos contra el Fisco
Nacional”, investigación de
tipo documental en la que concluye que el Código Orgánico Tributario es la
norma matriz que rige la materia, sin embargo, contempla a
López (2001), en una investigación titulada el “Análisis de
Ramírez (2001) analizó en su trabajo de grado las “Disposiciones en materia
de prueba dentro del proceso contencioso tributario”, al respecto indica que
con la reforma del Código Orgánico Tributario se introducen aspectos novedosos
en materia probatoria, dejándose plena libertad de pruebas a las partes, salvo
el juramento y la confesión por parte de los empleados públicos que no son
permitidos, en ese sentido, concluye con relación a las experticias que aún
falta mucho por legislar, porque la referida norma no contempla una regulación
detallada que permita disipar las dudas en el proceso administrativo y en el procedimiento
contencioso tributario, siendo este ultimo el mas desasistido de normas
explicitas.
Fernández (2002), en su estudio sobre “La experticia
contemplada en la reforma del Código Orgánico Tributario y el Código de
Procedimiento Civil”, se permite concluir que con la reforma del Código Orgánico
Tributario llevada a cabo en el año 2001, se incorporaron nuevos elementos que
no estaban dispuestos anteriormente, los cuales están relacionados con la forma
en que se ha de cumplir la realización de las experticias, lo cual a su modo de
ver es un avance en el derecho tributario, porque se subsanan vacíos jurídicos
existentes, recordando que la experticia era llevada a cabo según los
lineamientos establecidos en el Código Procesal Civil y no se ajustaba a las necesidades
reales y puntuales de la materia tributaria, aspecto que aun requiere de mayor
desarrollo.
García (2003) en su trabajo de grado titulado “
Bases
Teóricas
Con la finalidad de lograr un mayor y mejor entendimiento de
la investigación, seguidamente se presentan los aspectos teóricos más
relevantes, entre los cuales figuran los elementos contables y jurídicos que ha
de considerar el experto al momento de realizar su informe final, así como
diversas conceptualizaciones prácticas relacionadas con el tema objeto de
estudio.
La experticia o pericia según Carnelutti (1997)
procede por la insuficiencia técnica del Juez o de la parte de conocer un
hecho, características o causas especificas de un asunto, cosa, persona o
situación, asimismo, resalta que la concepción de Experto no es la mas atinada
sino la de Consultor Técnico, ya que en cualquiera sea el proceso se le llama
para que de una consulta técnica sobre algo en particular de lo que tiene más
conocimiento por su especialidad, es lógico que el perito o experto es un
consultor y no un juez, ya que solo se encarga de describir, calcular o dar
razonamientos técnicos, pero no da emisiones de juicios de valor u opiniones.
Por su parte, la intervención de un experto puede ser
cuando este realice sus oficios profesionales durante la fase probatoria
incorporándose al proceso como una posible prueba o bien como una experticia
complementaria del fallo, en el primer
caso se da antes de que el juez decida, en el segundo se da luego de que
el Juez decide, de tal manera, que se le solicita al experto realice una
experticia que complemente ciertos aspectos técnicos que el Juez ya a decidido
pero que no puede determinar su extensión por falta de conocimientos técnicos.
Para Chiovenda (1997) “Los
peritos son personas llamadas a exponer al juez no sólo las observaciones de
sus sentidos y sus impresiones personales sobre los hechos observados,
sino también las inducciones que deban sacarse objetivamente de éstos y de aquellos que se les den
por existentes” (p. 459). Esto exige que los peritos posean conocimientos, teóricos o prácticos,
o aptitudes en ramas especiales bien puedan ser como perito médico legal u
ocupacional, tasador, agrimensor, perito arquitecto, contador publico, entre
otros. Por lo demás, podrá ser perito igualmente una persona inculta, con tal
que sea versada en la cuestión técnica que se discute en el juicio, sin
embargo, para el tipo de experto contable que se requiere en los procesos
civiles, laborales y tributarios que serán objeto de estudio, se requiere que
el experto tenga estudios profesionales y conocimientos especiales sobre las
diversas materias antes citadas. En ese sentido, cuanto más técnica sea la cuestión
de hecho sometida al juez, tanto mayor será la utilidad dé la prueba pericial.
Posiciones de doctrinarios como Bello (1991), indican que la experticia no constituye por si sólo un medio de prueba, sino un procedimiento para la verificación de un hecho ofrecido como prueba o destinado a la aportación de elementos de inicio necesarios para su apreciación, es decir, el informe que realiza el experto no es una prueba en si misma, sino que consiste en la realización de un procedimiento dirigido a constatar un hecho o situación ofrecido como prueba. De esta manera, la experticia se realiza sobre aspectos que no estén demostrados o que estén en conflicto y que generalmente el juez, no están en condiciones de saberlos por ser muy complejos o por requerir un alto nivel de especialidad.
Auditorías y Experticias
Generalmente suele confundirse a las auditorias contables
con las experticias contables, entendiendo a las primeras según Santos (s/f)
como la "Revisión de la contabilidad de una empresa, sociedad, etc.,
realizada por un auditor", en la misma generalmente se coloca una coletilla
que certifica que los resultados de la auditoria muestran que la empresa en
cuestión ha cumplido los procedimientos contables, es decir, que cada gasto
está debidamente respaldado por los documentos correspondientes, recibos,
presupuestos, entre otros, sin embargo, esto desde luego no garantiza que los
soportes documentales se hayan cumplido en la realidad, a diferencia de la
experticia, donde el experto esta en la posibilidad realizar actividades de
comprobación para descubrir indicios de malos manejos o de violaciones
flagrantes a una disposición legal, como seria verificar si efectivamente se
compraron los equipos de seguridad para los trabajadores, se realice la
corrección monetaria atendiendo a los postulados generales, entre otros.
Procedimientos y Procesos
Tener un conocimiento sobre el significado de procedimiento y proceso es de vital importancia para diferenciar de que se trata el procedimiento y el proceso civil, laboral y tributario, ya que suele dársele igual connotación, sin embargo, tienen profundos y distintos aspectos que lo integran, además, de que suele invertirse el contenido, es decir, unos autores atribuye el concepto de procedimiento para definir lo que otros consideran como proceso.
Esta concepción sinalagmática será estudiada a continuación, bajo la óptica de diversos autores. Para Cuenca (1998) proceso “es el método establecido por la ley para definir la justicia, el procedimiento es el conjunto de actos realizados ... en determinado tiempo y lugar, conforme a un orden establecido por la ley” (p. 200), bajo esta definición se entiende que el proceso es lo macro o general y el procedimiento es lo micro o particular.
En contraposición se encuentra Chiovenda (1997) quien define el proceso como “el conjunto de actos coordinados para la finalidad de la voluntada concreta de la ley, por parte de los órganos de la jurisdicción ordinaria”, en ese sentido, se concibe al proceso como lo micro, es decir, los pasos o etapas que hay que cumplir para que se obtenga una solución final, mientras que el procedimiento serán los lineamientos generales por donde se va a desarrollar el proceso.
Para Ossorio (s.f.) el procedimiento son todas aquellas “normas reguladoras para la actuación ante los órganos jurisdiccionales” (p. 613), asimismo, Guillien (citado por Ossorio, ob. cit.) comenta que es “el conjunto de formalidades que deben ser seguidas para someter una pretensión a la justicia” (ibidem), al respecto cabe señalar que el procedimiento son todas aquellas normas o reglas que deben ser satisfechas para que se ventile una causa o se logre una pretensión o petición, ante los órganos administrativos o judiciales.
En ese orden de ideas, para la presente investigación se entiende que el procedimiento serán los aspectos generales contemplados en la ley sobre los cuales se ha de regir el proceso, concebido como el conjunto de pasos, etapas o actividades especificas a seguir cumplimiento con las formalidades y tiempos establecidos en la ley.
Proceso Tributario
En
cuanto al ámbito tributario la experticia puede desarrollarse tanto en el
proceso administrativo tributario como en el contencioso tributario,
entendiéndose al primero como aquel que se lleva a cabo ante los órganos que
integran
Proceso Laboral
Son todos aquellos actos que se realizan en los tribunales laborales con la finalidad de que se resuelvan las controversias o litis que se generan del ámbito laboral, como es lo relativo a los accidentes laborales, las demandas por prestaciones sociales y demás conceptos económicos derivados de dicha relación patrono – trabajador, de los cuales se resaltan para la presente investigación aquellos que sean susceptibles de ser valorados económicamente por un experto como sucede en los casos de las experticias contables derivadas del calculo de prestaciones sociales y sus intereses, vacaciones y bono vacacional, horas extras, salarios dejados de percibir, indexación o corrección monetaria sobre los mismos, reparaciones por daños materiales, entre otros.
Proceso Civil
Corresponde al proceso civil todos aquellos actos sucesivos y cuyos lapsos se caracterizan por ser de preclusión legal, es decir, por estar sometidos a un termino o periodo en el cual se debe realizar una determinada actividad, ya que vencido el mismo no hay posibilidad de que se ejecute la misma, es decir, una vez que se abre el lapso para evacuar las pruebas (para que se realicen o se incorporen al proceso para que el juez las conozca) ya no hay una nueva oportunidad para incorporar otras nuevas porque se acaba el tiempo para hacerlo, en ese sentido, la prueba de experticia debe solicitarse y ejecutarse en un determinado momento dentro del proceso, sea cual fuere la materia del mismo.
Contabilidad
Mucho se
escucha sobre la contabilidad, o los asientos contables o libros contables, es
por ello que se hace menester definir como punto previo la contabilidad, la cual según comenta Cañibano
(citado por Cervera y
Romano, s.f.):
Es una ciencia de naturaleza económica que tiene por objeto producir información para hacer posible el conocimiento pasado, presente y futuro de la realidad económica en términos cuantitativos en todos sus niveles organizativos, mediante la utilización de un método específico apoyado en bases suficientemente contrastadas, con el fin de facilitar la adopción de las decisiones financieras externas y las de planificación y control internas (documento en línea).
En ese sentido, la contabilidad es considerada como una
ciencia que apoya sus resultados a un sistema o método que ha sido contrastado
o verificado para determinar la exactitud de sus resultados, los cuales
contribuyen a ser una fuente de información financiera para los interesados,
quienes puede ver en ella una herramienta que le permita definir sus futuras
actuaciones estratégicas para mejorar las finanzas, a la vez que sirve a interesados
externos como son los nuevos inversionistas, acreedores y el Estado, para
identificar aspectos como la viabilidad de nuevas inversiones, asegurar las
acreencias, determinar la obligación tributaria, entre otros.
Por su parte, la contabilidad constituye un sistema
informativo que emite datos estructurados y relevantes de los distintos entes
que componen la realidad económica, como son las familias, las empresas, el
sector público y la nación. Estos datos, tras ser analizados e interpretados,
son empleados por los sujetos económicos para controlar los recursos con los
que cuentan y tomar las medidas oportunas para hacerlos más lucrativos y, en
todo caso, para evitar una situación deficitaria que pondría en peligro su
supervivencia.
La información contable se desarrolla a través de un método
específico, dirigido a recoger, clasificar y sintetizar los acontecimientos que
pueden resultar importantes para sus usuarios, de tal manera, que las
consecuencias de estos hechos, generalmente, se expresen en unidades
monetarias, para su mejor visualización los datos así obtenidos se plasman en
unos cuadros de síntesis que son los estados financieros o contables.
Los datos que se trasmiten al exterior de la unidad
económica son útiles para que los distintos agentes económicos aumenten sus
posibilidades de acumulación de recursos. Entre ellos se podrían señalar a los
acreedores, los trabajadores,
En cuanto a la información interna que suministran los
estados contables, se emplea en el ámbito propio de la unidad empresarial. Los
datos que ésta proporciona sirven, a los responsables de la organización, para
planificar y controlar la gestión, así como para delimitar responsabilidades a
fin de actuar eficazmente.
En ese orden de ideas se tiene que la contabilidad
financiera es el área contable que se ocupa de emitir información relativa a
este tipo de transacciones, proporcionando datos que se refieren,
principalmente, al patrimonio poseído por la empresa en un momento dado y a los
resultados generados en cierto período de tiempo.
Para elaborar la información financiera, se aplica un método
específico, el cual de manera sistemática engloba y reúne una serie de
postulados e hipótesis, las cuales según Cervera y Romano, (ob. cit.) son las
siguientes a saber: a) Se captan o perciben los hechos económicos que la
entidad realiza. En la observación de la realidad económica se destaca el principio de dualidad, el cual será explanado
posteriormente; b) Se valoran las operaciones; c) Se traducen éstas a un
lenguaje contable, es decir, se registran contablemente; y, d) Se obtienen,
tras la contabilización de estas transacciones, unos estados sintéticos que
contengan, de manera ordenada y resumida, datos significativos, que muestren
adecuada y fielmente la realidad económica de la empresa. A este proceso se le
conoce con el nombre de agregación.
En cuanto al principio de dualidad consiste en distinguir en
cualquier hecho empírico o económico, al menos, dos elementos que se relacionan
entre sí. De esta manera la empresa, al captar o percibir cualquiera de las
transacciones que realiza, distinguirá, como mínimo, dos elementos que
intervienen en la misma. Al respecto indican Cervera
y Romano, (ob. cit.) que dentro de estos elementos,
habrá que diferenciar el que constituye el origen o recurso de la operación (la
causa) y al que se considera el empleo o aplicación (efecto), esto se
traduce a manera de ejemplo cuando se realiza una compra, por una parte esta el
bien que se adquiere y por la otra el dinero o recurso con el que se compra.
Registro contable
El registro contable se puede efectuar de distintas maneras,
siendo la técnica más extendida y habitual, la descrita por Pacioli (citado por
Cervera y Romano, ob. cit.), mediante esta técnica, la empresa registra contablemente las
operaciones que día a día realiza en el libro Diario y, al mismo tiempo, anota
los movimientos, incrementos y disminuciones que experimentan los distintos
elementos en el libro Mayor.
Las
cuentas
Con respecto a la cuenta es concebida como el instrumento del que se vale la contabilidad para aplicar el principio de dualidad. Cada elemento que interviene en la realidad económica de la empresa se representa mediante una cuenta, que de manera simplificada se simboliza mediante la forma T. A la parte de la izquierda, se le conoce con el nombre de Debe y a la de la derecha, con el de Haber. Cada cuenta se titula en función del concepto que exprese. En el Debe se anotan los empleos y en el Haber, los recursos. En el argot de la técnica contable se dice que una cuenta se abre cuando se titula; se carga, adeuda o debita cuando se efectúa una anotación en el Debe y se abona, acredita o data, si la anotación se realiza en el Haber.
Libro
Diario
Es un libro cuyo cumplimiento por parte de la empresa es
obligatorio y así lo dispone el Código de Comercio (1955), en el libro diario
se plasman o registran en orden cronológico los asientos de todas las
operaciones que se realicen. Las cuentas cargadas serán las representativas de
aquellos elementos que constituyan los empleos de la operación (como por
ejemplo una compra) y las cuentas abonadas las que expresen los conceptos
correspondientes a los recursos.
En cualquier asiento, la suma de los importes de las cuentas
cargadas deberá coincidir con la suma de los valores de las cuentas abonadas.
Libro
Mayor
El libro mayor, de igual manera, debe ser llevado en forma
obligatoria, en el mismo se efectúan múltiples operaciones, ya que la
valoración de sus elementos será objeto de continuas variaciones. El libro mayor
contiene todas las cuentas que se han registrando en el Diario hasta cierta
fecha, en éstas se habrán ido anotando las alteraciones producidas. El
beneficio del libro mayor es que a través de estos registros es posible conocer
el valor de las distintas cuentas a esa data; el valor que presenta una cuenta
en una fecha dada se le conoce con el nombre de saldo. Éste viene dado por la
diferencia entre la suma del Debe y la suma del Haber de la correspondiente
cuenta. El saldo puede ser: a) Deudor, si la suma del Debe es mayor que la del
Haber; b) Acreedor, si la suma del Debe
es inferior a la suma del Haber; y, c) Nulo, si el valor de ambas sumas
coincide.
En cualquier fecha, en el libro Mayor se cumplirá que la
suma de los saldos deudores coincidirá con la suma de los saldos acreedores y,
además, el valor total de las sumas del Debe será igual al importe total de las
sumas del Haber. En ese sentido, se denomina cuenta deudora a la que tiene
saldo deudor. Por el contrario, una cuenta es acreedora si su saldo es
acreedor. Se designa como débito de una cuenta a la suma de su Debe y al total
del Haber como crédito de la cuenta.
Ciclo Contable
El ciclo contable son todos aquellos pasos que se realizan
desde el inicio de un ejercicio económico hasta que se obtienen sus resultados
finales, los cuales serán nuevamente el punto de partida para el próximo
ejercicio que consecutivamente comience. De este proceso se pueden citar los
aspectos más importantes a saber según Cervera y Romano (s.f.), en ese sentido,
el ciclo contable se estructura con un Balance inicial; la apertura de la contabilidad; el registro
de las operaciones del ejercicio; los ajustes previos a la determinación del
beneficio o pérdida generado en el ejercicio; el balance de comprobación de
sumas y saldos; el cálculo del resultado; el cierre de la contabilidad; las cuentas
anuales; y por último la distribución del resultado.
El balance de situación inicial se da al comienzo del
ejercicio, momento en que la empresa dispone de cierto patrimonio, siendo
plasmado contablemente en un balance de situación o balance inicial, el cual
será exactamente igual al que se obtuvo al cierre del ejercicio anterior en
caso de que la microempresa ya este funcionando, o si es por vez primera se
realizará a través de los primeros asientos contables.
En referencia a la apertura de la contabilidad, se llevaran
los registros contables en los libros que la legislación venezolana establece
en el Código de Comercio (1955), tales como son el Diario y el Mayor, los
cuales ya han sido mencionados, en los mismos se registrarán los elementos con
los que cuenta la empresa en un primer momento y a lo largo de todas sus
operaciones.
Los ajustes previos a la
determinación del beneficio o pérdida, que se generen en el ejercicio, deben
ser calculado por la empresa en un período determinado, considerando que el
resultado se expresa en forma general de la siguiente manera:
Para determinar contablemente el resultado, hay que
registrar la variación de existencias experimentada en el ejercicio,
considerando un cúmulo de aspectos ligados con los ingresos y los costos de producción.
Con relación al balance de comprobación de sumas y saldos,
sirve para verificar que no se han cometido errores formales en las anotaciones
efectuadas hasta la fecha de su realización. De ahí, que en él aparezcan
cuentas representativas de elementos patrimoniales y cuentas que intervienen en
el cálculo del resultado, es decir, de gastos e ingresos. En ese sentido, se
detectará que se han cometido errores si los totales de las sumas del Debe y
del Haber no coincidiesen; lo mismo cabe decir si los totales de los saldos
deudores y acreedores difiriesen.
El hecho de que las sumas de estos balances sean iguales,
indica que formalmente se han contabilizado las operaciones de un modo
adecuado, pero eso no quita para que pudieran haberse valorado o empleado
partidas incorrectamente.
Por otra parte, debe indicarse que el calculo del resultado
de un ejercicio, viene dado por la diferencia entre los ingresos y gastos en él
producidos.
Debe resaltarse que estos conceptos son más amplios, por su
parte, los ingresos expresan en términos monetarios las ventas de los productos
fabricados por la empresa o los servicios por ella prestados y los gastos el
importe monetario de todos aquellos factores productivos que la empresa
adquiere para la obtención de aquellos.
En el Diario, para determinar el excedente empresarial de un período, basta con
abonar las cuentas de gastos y cargar las de ingresos, utilizando en ambos
casos como contrapartida una cuenta representativa del resultado del ejercicio.
En terminología contable, se habla de contrapartida de un asiento para
designar la cuenta o cuentas que se cargan (o abonan) al abonar (o cargar)
otra.
Luego en el mayor, al pasar los asientos del Diario, es que
todas las cuentas de gastos e ingresos quedan saldadas. Entendiéndose como saldar
una cuenta cuando se efectúa un cargo o un abono en la misma según convenga
para lograr que presente saldo cero.
Al finalizar el ejercicio, en el Diario se cargarán todas
las cuentas acreedoras y se abonarán las deudoras. Al traspasar esta anotación
al Mayor, todas las cuentas quedarán saldadas, es decir, con saldo nulo, de
esta manera, quedan tanto el libro diario como el mayor completamente cerrados
por ese ejercicio económico.
Por otra parte, se encuentran las cuentas anuales, las mismas
son el Balance General y el Balance de Ganancias y Pérdidas. En cuanto al Balance General, mostrará el
patrimonio empresarial en una fecha dada, reflejando los saldos de los
distintos elementos que lo integran. El Estado de Ganancias y Pérdidas demuestra
en forma resumida las actividades de la entidad han generado rentas o perdidas.
Posteriormente, el beneficio obtenido por la empresa, tras
el pago de los diversos impuestos, se destinará a repartirlo entre los
propietarios de la entidad o a engrosar los fondos propios de ésta, mediante la
creación de reservas.
Estados
contables
Los estados contables son aquellos que ofrecen una
información total y resumida sobre la situación económica de una organización,
los mismos se nutren de los datos recogidos en las diferentes cuentas de los
libros contables, es decir, los estados contables considerando todas las
operaciones realizadas durante cierto período de tiempo, presentan de una
manera resumida y destacando los aspectos más relevante el panorama económico
de una organización.
Los estados contables ofrecen una visión global de ciertas
magnitudes económicas de interés. Dentro de éstos ocupan un lugar sobresaliente
en la actualidad, dada su obligatoriedad, el Balance General y el Balance de Ganancias
Perdidas. En cuanto al Balance General es el estado contable que sintetiza y
refleja el patrimonio poseído por la empresa en cierta fecha. La cuenta de
pérdidas y ganancias es aquella que materializa la naturaleza de los resultados
bien sean pérdidas o ganancias, generados por la entidad en determinado
intervalo de tiempo.
Bases
Legales
Las experticias contables dentro de los procesos civiles,
laborales y tributarios tienen su fundamento jurídico en diversas normas, entre
las cuales figuran el Código Civil (1982), Código de Procedimiento Civil
(1990), Código Orgánico Tributario (2001) y
En cuanto al Código Civil (ob. cit.) en sus artículo 1422 al
1427 contempla lo relacionado con la experticia,
indicando que “Siempre que se trate de una comprobación o de una apreciación
que exija conocimientos especiales, puede procederse a una experticia” (p.
328), y que la misma debe realizarla tres
expertos, a menos que las partes convengan en que la haga
uno solo. Es decir, la norma civil revela que la experticia procede para
comprobar un hecho o apreciar un asunto que requiera de conocimientos técnicos
especiales que el juez no esta obligado a conocer.
Asimismo, el Código de Procedimiento Civil (ob. cit.) establece en el artículo 451 y siguientes que
“La experticia no se efectuará sino sobre
puntos de hecho cuando lo determine el Tribunal de oficio, en los casos
permitidos por la ley, o a petición de parte. En este último caso se promoverá
por escrito, o por diligencia, indicándose con claridad y precisión los puntos
sobre los cuales debe efectuarse” (p 167). De lo anterior, se denota que la
experticia versa sobre puntos que sean expresamente determinados y cuando este
permitido por la ley, pudiendo ser solicitada por el Juez o las partes.
Con respecto al Código Orgánico Tributario (2001), contempla la experticia en el artículo 157 al disponer que:
Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior, en los procedimientos tributarios podrán practicarse experticias para la comprobación o apreciación de hechos que exijan conocimientos especiales. A tal efecto deberá indicarse con toda precisión los hechos y elementos que abarcará la experticia y el estudio técnico a realizar... (p. 65).
El
referido artículo contempla la experticia en los procedimientos tributarios
administrativos, es decir, los que se llevan a cabo en la vía administrativa,
ante
Dentro de los primeros
diez (10) días de despacho siguientes de la apertura del lapso probatorio las
partes podrán promover las pruebas de que quieran valerse.
A tal efecto serán
admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la
confesión de funcionarios públicos, cuando ella implique la prueba confesional
de
De lo anterior, debe resaltarse que al permitirse cualquier prueba que sea licita y pertinente, entonces es posible que se realice una experticia contable dentro del proceso contenciosos tributario.
En
relación a
Con fundamento en las bases jurídicas antes citadas, debe indicarse que las mismas serán explanadas a profundidad cuando se realice el desarrollo de los objetivos que se han planteado en la investigación.