eCommerce

Por: Gilberto Ceballos y Juan Manuel Puebla
Gerentes Área Fiscal

Los límites del comercio electrónico no están definidos por fronteras nacionales o geográficas, sino por la cobertura de redes y equipos de cómputo.

El comercio electrónico permite reducir de manera sustancial cadenas de entrega. Los clientes pueden obtener rápidamente los productos que necesitan, sin estar limitados a exigencias de intermediarios. Con la interacción electrónica, los clientes detallan sus necesidades a cada vendedor y éstos a su vez efectúan ajustes en sus productos y servicios para cada uno de los compradores.

Normalmente las ventas por Internet representan costos inferiores para los comerciantes respecto a las realizadas a través de un establecimiento físico. Internet y todo lo que lo rodea, ha dado paso a una transformación que va más allá de la manera de hacer las cosas. Estamos en un entorno, en donde más que un producto o marca específica, la capacidad de innovación tecnológica supone la ventaja competitiva de un negocio.

El mundo de los negocios ya no es el mismo, y eso plantea la necesidad de adecuar el marco jurídico tanto a nivel internacional como local, ya que las nuevas tecnologías permiten y estimulan que cada vez se realicen más y más operaciones a través de medios electrónicos.

A continuación explicaremos la situación actual en que se encuentran las disposiciones legales y fiscales aplicables a las operaciones a través de medios electrónicos, así como algunas referencias de las discusiones que a nivel mundial se están llevando a cabo respecto a este tema.

II. Aspectos Legales

a) Antecedentes

No fue sino hasta el mes de Mayo del ejercicio 2000, cuando después de varias sesiones celebradas en la Cámara de Diputados y concretamente de las Comisiones Unidas de Justicia y Comercio, los participantes de dichas comisiones coincidieron en la necesidad de adecuar las disposiciones legales en México relacionadas con el comercio electrónico. La falta de una legislación adecuada para este tipo de operaciones, constituía una barrera para el desarrollo de esta actividad, ya que en el contexto general de las leyes vigentes hasta esa fecha, se exigía para la validez de actos y contratos mercantiles, la utilización física de documentos y acuerdos entre las partes, los cuales son inexistentes en operaciones celebradas en medios electrónicos.

En consecuencia y con el propósito de brindar una mayor seguridad jurídica y certeza en las transacciones electrónicas tanto nacionales como internacionales, se propuso incorporar a la legislación mexicana, los principios de la Ley Modelo de la Comisión de Naciones Unidas para el Derecho Mercantil ya que esta Ley representa la sugerencia que la Organización de las Naciones Unidas propone a todos los países del orbe en aras de uniformar criterios a nivel internacional y eliminar diferencias jurídicas en los Estados.

Así, con fecha 29 de Mayo de 2000 se publicó en el Diario Oficial de la Federación el "Decreto por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones del Código Civil para el Distrito Federal en Materia Común y para toda la República en Materia Federal, del Código Federal de Procedimientos Civiles, del Código de Comercio y de la Ley Federal de Protección al Consumidor " destacando lo siguiente:

b) Código Civil Federal

Respecto a este ordenamiento, se introducen modificaciones al artículo 1803, para incorporar la posibilidad de que las partes puedan manifestar su voluntad u ofertar algún bien, no solo de manera verbal o escrita, sino a través de medios electrónicos, ópticos o por cualquier otra tecnología.

Adicionalmente, se incorporó el artículo 1834 bis, el cual dispone que la exigencia de la forma escrita, se tendrá por cumplida mediante la utilización de medios electrónicos, ópticos o de cualquier otra tecnología, siempre que la información generada o comunicada en forma integra a través de dichos medios, sea atribuible a las personas obligadas y accesible para su ulterior consulta.

Cabe señalar que anteriormente, a través del artículo 1834, se exigía la formalidad del documento escrito para contratos y demás documentos así como el requisito de firma por todas las personas a las cuales se les impone esa obligación

Asimismo, el nuevo artículo 1834 bis precisa que cuando el acto jurídico deba otorgarse en instrumento mediante Fedatario Público, dicho funcionario y las partes involucradas, podrán generar, enviar, recibir, archivar, o comunicar la información exacta que las partes han decidido obligarse, mediante la utilización de medios electrónicos, ópticos o por cualquier otra tecnología, en cuyo caso el Fedatario Público deberá hacer constar los elementos electrónicos utilizados.

c) Código de Comercio

Las modificaciones efectuadas a este ordenamiento, permiten que los convenios y contratos mercantiles, queden perfeccionados no solo mediante su recepción a través de correspondencia o telégrafo tal y como lo disponía el anterior artículo 80, sino que también es posible utilizar medios electrónicos, ópticos o cualquier otra tecnología.

Adicionalmente, se incorporaron una serie de artículos que regulan algunas operaciones celebradas a través de estos medios. Una de ellas, es la que se refiere a la necesidad de demostrar que el mensaje de datos proviene del emisor involucrado en cierta operación; para estos efectos, será necesario comprobar que en el proceso se utilizó una clave o contraseña de él; o bien, que el mensaje llegó de un sistema de información programado por el emisor o en su nombre para que opere automáticamente.

Otra operación que requirió reglamentación, fue la relacionada con la seguridad y certeza en la recepción de la información. Para este caso, si por disposición de Ley o por así requerirlo el emisor, es necesario obtener acuse de recibido, este surtirá efectos, no al momento de enviar el mensaje, sino hasta que efectivamente el emisor reciba el acuse respectivo.

d) Ley Federal de Protección al Consumidor

Se crea un capítulo VIII bis referente a los derechos de los consumidores en las transacciones efectuadas a través del uso de medios electrónicos. Las operaciones celebradas entre proveedores y consumidores, deberán atender principalmente lo siguiente:

a) Uso de la información en forma confidencial.

b) Utilización de medios técnicos para proporcionar seguridad en el uso de la información.

c) El proveedor deberá proporcionar al consumidor datos de su identificación y presencia física.

En resumen, con las modificaciones efectuadas a las disposiciones legales ya comentadas, las operaciones celebradas a través de medios electrónicos, cuentan ahora con un cierto marco jurídico y regulatorio que permitirá mayor seguridad y crecimiento de esta clase de operaciones. No obstante, estamos seguros que en el corto y mediano plazo tendrá que haber modificaciones adicionales a las diversas disposiciones jurídicas que permitan establecer un marco jurídico de mayor plenitud y justicia para las diversas partes involucradas, ya que a la fecha existen todavía diversos conceptos y operaciones que no están regulados, como por ejemplo la firma electrónica, cuya validez aún no se encuentra contemplada en las leyes correspondientes, y el uso de la misma en operaciones a través de medios electrónicos, cada vez se hará mas frecuente.

III. Aspectos fiscales

a) Antecedentes

Sin duda uno de los aspectos mas importantes a considerar en operaciones celebradas a través de medios electrónicos, es el relacionado con sus implicaciones fiscales. La falta de reglamentación específica en el ámbito nacional y sobre todo en el ámbito internacional, provoca diversas opiniones respecto al tratamiento fiscal que debe ser aplicado a este tipo de operaciones, principalmente en materia de atribución de ingresos, establecimiento permanente, clasificación de ingresos, etc, lo que en muchos casos genera inseguridad jurídica a los contribuyentes que las llevan a cabo.

Un ingrediente adicional que seguramente generará mayor inseguridad en la aplicación de las reglas relacionadas al comercio electrónico, es el lenguaje y conceptos de las diversas herramientas e instrumentos que generalmente se utilizan en el comercio electrónico y que por cuestiones prácticas no se traducen al español y se denominan de una forma especial en el medio de la informática. Dada la diversidad de esos conceptos, en el presente análisis se hacen referencia a muchos de ellos, esperando sean es su mayoría del conocimiento del lector.

b) Operaciones de residentes en territorio nacional.

En el caso de las que se celebran en su totalidad por residentes en territorio nacional, considerando por supuesto que la página Web, el servidor y el portal, se encuentran en territorio nacional, el asunto más urgente a resolver es el relacionado con los requisitos de los comprobantes fiscales emitidos electrónicamente, ya que en materia de acumulación de ingresos y deducción de costos y gastos, se deben atender las disposiciones fiscales actuales que contemplan en forma general el tratamiento para las operaciones de compra y venta de bienes y servicios, que deberían ser aplicables a las operaciones de comercio electrónico.

En efecto, si un contribuyente residente en territorio nacional, ofrece y vende bienes o servicios a través de Internet y el servidor se encuentra ubicado en México, el momento de acumulación del ingreso para efectos fiscales procederá a partir de que se presenten los supuestos contenidos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que se refieren a la expedición del comprobante, la entrega del bien o prestación del servicio y el cobro o la exigibilidad de la contraprestación pactada. Lo anterior con independencia de los efectos fiscales que se pueden presentar en el extranjero si a través de su página de Internet se pueden adquirir sus productos en otro país.

Para el contribuyente que adquiere los bienes o servicios a través de Internet, le serán aplicables los requisitos generales de las deducciones contenidos principalmente en los artículos 24 y 25 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, incluso el de obtener documentación comprobatoria con requisitos fiscales y de ahí la necesidad de adecuar las disposiciones fiscales en materia de comprobantes, ya que aún cuando la oferta, aceptación y pago de un bien o un servicio se lleve a cabo en su totalidad mediante medios electrónicos, de acuerdo con las disposiciones actuales es indispensable contar con documentación impresa que reúna requisitos fiscales para soportar las operaciones realizadas, permitiéndose a partir del presente ejercicio ( Marzo) utilizar como documentación comprobatoria cheques y estados de cuenta bancarios cumpliendo con ciertos requisitos, lo cual puede llegar a ser un avance importante en esta materia siempre que los pagos se realicen mediante cheque o transferencia electrónica de fondos.

Aún cuando es importante el avance por parte de las autoridades fiscales en materia del reconocimiento de la automatización de procesos, ya que actualmente se pueden presentar declaraciones de impuestos a través de Internet o efectuar el pago de contribuciones por medio de banca electrónica, es importante analizar la forma en que en el corto plazo, se pueda dar validez a la facturación electrónica. Lo anterior, significará un avance muy importante en materia de simplificación, lo que seguramente incrementará el número de operaciones celebradas a través de medios electrónicos.

c) Operaciones de residentes en el extranjero.

Ahora bien, dadas las características del comercio electrónico que como ya mencionamos no esta limitado por fronteras sino por la ubicación de los equipos y redes, se presentan diversas consideraciones en materia de tributación internacional destacando las siguientes.

1. Establecimiento Permanente

Generalmente en todas las legislaciones tributarias, existe la figura de establecimiento permanente para regular las actividades económicas que un residente en el extranjero efectúa en ese Estado. Nuestro país no es la excepción y concretamente en materia de comercio electrónico, uno de los asuntos que han sido motivo de diferentes opiniones, es el relacionado con la posibilidad de que un residente en el extranjero constituya establecimiento permanente con motivo de esas operaciones.

En efecto, atendiendo a las disposiciones contenidas en el artículo 2 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se entiende que un residente en el extranjero constituye establecimiento permanente en México, si se presentan en términos generales los siguientes supuestos:

• Cuando el residente en el extranjero realiza total o parcialmente actividades a través de un lugar fijo de negocios en México.

• Cuando el residente en el extranjero actúa en México a través de un agente dependiente puede constituir establecimiento permanente cuando dicho agente tiene facultades para celebrar contratos en nombre del residente en el extranjero.

En este sentido, destaca el hecho de que si el residente en el extranjero, realiza solo ciertas actividades de naturaleza previa o auxiliar no constituirá establecimiento permanente.

En el caso específico de operaciones celebradas a través de medios electrónicos y con base en los supuestos mencionados anteriormente, surge la duda de si un residente en el extranjero que cuenta con una computadora o serie de computadoras en México para llevar a cabo su actividad, cuenta con un "lugar fijo de negocios" y por lo tanto se actualiza el supuesto de establecimiento permanente.

Por otra parte la existencia una página "Web" que en muchos casos es administrada por una persona distinta al residente al extranjero, genera diversas opiniones en el sentido de que el residente en extranjero lleva a cabo actividades empresariales en México a través de un tercero y por lo tanto podría ubicarse en el supuesto de constituir establecimiento permanente.

Ante la diversidad de casos que se pueden presentar, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) a través de su Comité Fiscal, se ha encargado de analizar diversos casos y en consecuencia tratar de establecer algunos lineamientos que se deben atender en operaciones de comercio electrónico. Este grupo de trabajo ha desarrollado algunas propuestas que aún no son definitivas, ya que se continúa escuchando la opinión de más países miembros para lograr los consensos adecuados.

Concretamente, en materia de establecimiento permanente se tienen las siguientes conclusiones previas:

1. El sólo hecho de que un usuario tenga acceso a una pagina "Web" propiedad de un residente en el extranjero, no debe crear establecimiento para este, ya que la página no constituye un bien tangible. En estos casos generalmente se trata del uso de información y Software sin la intervención de un equipo de cómputo.

2. Si el residente en el extranjero posee el servidor a través del cual es operada la página "Web" necesitará de una localización física y, puede, por lo tanto, constituir un lugar fijo de negocios para el residente en el extranjero.

3. Si el residente en el extranjero contrata los servicios de un proveedor de servicios de Internet para que en su equipo se aloje la página "Web" propiedad del primero, tampoco se considerará que existe establecimiento permanente para el residente en el extranjero, ya que este no cuenta con presencia física o un lugar de negocios. Se acepta que pueden existir interpretaciones en el sentido de que el residente en el extranjero esta actuando a través de un agente dependiente, pero normalmente en este tipo de operaciones el proveedor de Internet proporciona este servicio a otras empresas, aunado a que no tiene facultades para concluir contratos por cuenta del residente en el extranjero.

2. Atribución de Ingresos

Otro de los aspectos que generan duda respecto a su aplicación, es el relacionado con el tratamiento fiscal de los distintos tipos de ingreso que se derivan de operaciones de comercio electrónico. La importancia de clasificar adecuadamente para efectos fiscales esos ingresos, radica en que cada uno de ellos puede tener un tratamiento fiscal diferente dependiendo del punto de vista con que se analice; es decir, respecto a una misma partida se pueden presentar interpretaciones de que la misma es exenta o sujeta a retención.

Al igual que en el caso de relacionado con la figura de establecimiento permanente, la OCDE está coordinando grupos de trabajo encargados de analizar y proponer alternativas respecto al tratamiento fiscal que debe ser aplicado. Existen distintas opiniones, y en algunos casos no es posible siquiera obtener consenso por parte de los miembros de esos equipos de trabajo.

Con la intención de dar a conocer al lector de este documento los resultados previos que se han obtenido, respecto a cual debe ser el tratamiento fiscal aplicable a los diversos tipos de ingresos que se presentan al efectuar operaciones mediante el uso de medios electrónicos, a continuación nos permitimos presentar el siguiente resumen.

Notas:

(1) La venta de artículos digitales incluye, entre otros, software, música, videos, libros, juegos, etc.

(2) Se asume que las licencias y los programas son para el uso del comprador y no para su explotación comercial.

(3) Se asume que el soporte técnico no involucra transferencia de tecnología (know how).

(4) Se asume que el administrador del portal sólo se encarga de transmitir las ordenes de compra, sin aceptar condiciones de compra y venta y sin llenar pedidos.

Evidentemente que la resolución de los temas anteriores, ayudará a evitar problemas en materia de doble tributación, ya que al existir reglas relacionadas con los supuestos para constituir establecimiento permanente y las que se refieren a la retención de impuestos, evitará que dos o mas Estados sujeten a imposición el mismo ingreso.

Aún y cuando la OCDE está trabajando en estos aspectos, será necesario incorporar reglas adicionales en las legislaciones de cada Estado, ya que como se sabe las reglas que pueda emitir en el futuro dicha institución, no serán aplicables a operaciones de comercio electrónico celebradas con países conocidos como paraísos fiscales.

IV. Conclusiones

No cabe duda que este tema puede ser tan amplio como queramos hacerlo; sin embargo, el propósito de haber realizado este análisis es proporcionar una idea general de las disposiciones legales y fiscales que a la fecha ya contemplan el concepto de comercio electrónico, aquellas que deberían contemplarlo y finalmente dar a conocer los avances que existen en el mundo respecto a la reglamentación que debe prevalecer en esta materia. ya evidentemente es urgente

Esperamos que los cambios y adiciones que se propongan en las legislaciones de cada Estado, sean de fácil aplicación y promotoras del comercio electrónico, en lugar de confusas y difíciles de aplicar.