No obstante, la cifra de capital también tiene gran relevancia desde una óptica jurídica, puesto que ésta garantiza a los acreedores que cobrarán las deudas que la empresa contrajo con ellos aun en condiciones desfavorables para la entidad, puesto que, en principio, la cuantía de capital se hallará materializada en activos.

A fin de que así sea, nuestra legislación mercantil trata de mantener la integridad del capital de las sociedades, sin embargo, si la empresa ha atravesado por ciertas situaciones que la han descapitalizado, intenta que la cifra de capital sea lo más acorde posible a la realidad, es decir, a los activos con los que efectivamente cuenta.

El PGC utiliza distintas cuentas, según la forma jurídica que ostenten las empresas, para designar el capital. Éstas son:

La cuenta 100, Capital social, expresa el capital suscrito en las sociedades que revistan forma mercantil, como por ejemplo: las sociedades anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades anónimas laborales, etc.

La cuenta 101, Fondo social representa el capital de las entidades sin forma mercantil como, por ejemplo, una Caja de Ahorros o cualquier otra que actúe sin ánimo de lucro.

La cuenta 102, Capital, refleja la aportación del empresario individual.

1. Problemática contable de las cuentas de capital

Para analizar la problemática contable de las cuentas de capital, como regla general se hará referencia a las sociedades anónimas, ya que éstas constituyen la organización más completa y son el prototipo de sociedades mercantiles, sin perjuicio de las referencias necesarias que se hagan a: las empresas individuales, las sociedades colectivas, de responsabilidad limitada, etc.

En las sociedades anónimas, el capital social está dividido en una serie de partes alícuotas que se denominan acciones como se vio en el Capítulo 7, Inversiones Financieras (I), si todas las acciones tuviesen el mismo nominal:

Capital social = Número de acciones x Valor nominal

En la tercera parte del Plan se señala en relación a la cuenta 100, Capital social: “Tratándose de sociedades anónimas y comanditarias por acciones se registrarán en la forma que las mismas tengan por conveniente, mientras se encuentren en período de suscripción y no se haya procedido a la inscripción en el Registro Mercantil”.

Por lo tanto, en la constitución de este tipo de sociedades se pueden distinguir tres fases:

– Emisión de las acciones.

– Suscripción de las acciones.

– Desembolso de las suscripciones.

Estas tres fases se contabilizarán en el libro Diario de la siguiente forma:

– La emisión de las acciones:

Acciones emitidas (–)
a Capital social (100)
-------------------- x --------------------

– La suscripción de las acciones:
Accionistas por desembol-
sos no exigidos (190)
a Acciones emitidas (–)
-------------------- x --------------------

– Los desembolsos efectuados por los accionistas:
Tesorería (57)
a Accionistas por desembol-
sos no exigidos (190)
-------------------- x --------------------

Los asientos anteriores se podrían haber refundido en un único asiento, que tendría la siguiente estructura:

Tesorería (57)
a Capital social (100)
-------------------- x --------------------

Nuestra legislación exige desembolsar como mínimo la cuarta parte del valor nominal de cada acción en el momento de la suscripción (art. 12 TRLSA), por lo que es necesario la utilización de unas cuentas de activo para registrar el derecho que la empresa tiene sobre los accionistas por la parte no desembolsada. Por ello, se pasa a estudiar el subgrupo 19 del PGC, Situaciones transitorias de financiación.

2. Situaciones transitorias de financiación

El subgrupo 19, Situaciones transitorias de financiación, comprende una serie de cuentas que son de activo y que representan recursos que todavía no han desembolsado los propietarios de la sociedad, pero que están incluidos en la cifra de capital social.

.:: Ejemplo 1 ::. El día 1 de octubre del año X1 se constituye la Sociedad Anónima “CORTES DE TAJUÑA, S.A.”, con un capital social de 10.000.000 u.m. dividido en acciones de 1.000 u.m. nominales. Los accionistas aportan en el momento de su constitución el 25% del nominal de cada acción. Posteriormente, los administradores exigen un dividendo pasivo del 75%, que es atendido en su totalidad. Se pide: Registrar contablemente la emisión, suscripción y desembolso de las acciones de “CORTES DE TAJUÑA, S.A.”. .:: Solución ::. – Por la emisión: 10.000.000 Acciones emitidas (–) (10.000 x 1.000) a Capital social (100) 10.000.000 -------------------- x -------------------- – Por la suscripción: 10.000.000 Accionistas por desembol- sos no exigidos (190) a Acciones emitidas (–) 10.000.000 -------------------- x -------------------- – Por el desembolso del mínimo legal: 2.500.000 Tesorería (57) (10.000 x 1.000 x 25%) a Accionistas por desembol- sos no exigidos (190) 2.500.000 -------------------- x -------------------- En este caso, la cuenta 190, Accionistas por desembolsos no exigidos, tiene un saldo deudor de 7.500.000 (10.000 x 1.000 x 75%), y, si se elaborase el balance de esta empresa figuraría en el activo por ese importe. – Por la exigencia del dividendo pasivo: 7.500.000 Accionistas por desembol- sos exigidos (558) (10.000 x 1.000 x 75%) a Accionistas por desembol- sos no exigidos (190) 7.500.000 -------------------- x -------------------- Y cuando efectúen el desembolso del dividendo pasivo: 7.500.000 Tesorería (57) a Accionistas por desembol- sos exigidos (558) 7.500.000 -------------------- x --------------------

También es posible que la cuenta de Capital social esté financiada con aportaciones en especie. Así, nuestra legislación mercantil prevé la posibilidad de hacer entrega de aportaciones no dinerarias, exigiendo en este caso un informe de un experto independiente designado por el Registrador Mercantil de la valoración de la aportación no dineraria.

.:: Ejemplo 2 ::. Se acuerda la constitución de la Sociedad Anónima “ALLUEVA, S.A.”, dedicada a actividades agrícolas con un capital escriturado de 10.000.000 u.m., dividido en acciones de 1.000 u.m. nominales. Los accionistas entregarán parcelas de terrenos, en el momento de la constitución, por el importe mínimo exigido legalmente y por el resto, acuerdan aportar maquinaria cuando lo soliciten los administradores. Se pide: Reflejar las anotaciones que procedan en la contabilidad de “ALLUEVA, S.A.”. .:: Solución ::. En este caso, la contabilización será semejante a la del ejemplo anterior, la diferencia estriba en que los desembolsos pendientes de capital se plasmarán en la cuenta 193, Accionistas por aportaciones no dinerarias pendientes: – Por la emisión de las acciones: 10.000.000 Acciones emitidas (–) (10.000 x 1.000) a Capital social (100) 10.000.000 -------------------- x -------------------- – Por la suscripción de las acciones: 10.000.000 Accionistas por aportaciones no dinerarias pendientes (193) a Acciones emitidas (–) 10.000.000 -------------------- x -------------------- – Por la entrega de las parcelas por el desembolso del mínimo legal: 2.500.000 Terrenos y bienes naturales (220) (10.000 x 1.000 x 25%) a Accionistas por aportacio- nes no dinerarias pendien- tes (193) 2.500.000 -------------------- x -------------------- – Cuando se efectúen el resto de los desembolsos: 7.500.000 Maquinaria (223) (10.000 x 1.000 x 75%) a Accionistas por aportaciones no dinerarias pendientes (193) 7.500.000 -------------------- x --------------------

En los ejemplos anteriores, el 75% del valor nominal pendiente de desembolso se ha exigido y desembolsado totalmente, pero puede hacerse a través de varios desembolsos parciales.

En el caso de sociedades de responsabilidad limitada, sin entrar en más consideraciones se podría adoptar el siguiente esquema contable para su proceso de constitución:

– Por la emisión de las participaciones sociales:

Participaciones emitidas (–)
a Capital social (100)
-------------------- x --------------------

– Por la suscripción de las participaciones:
Participaciones suscritas (–)
a Participaciones emitidas (–)
-------------------- x --------------------

– Por los desembolsos de los socios:
Tesorería (57) o Cuentas
de activo
a Participaciones suscritas (–)
-------------------- x --------------------

En las sociedades de responsabilidad limitada, nuestra normativa obliga a desembolsar las participaciones íntegramente

3. Acciones propias

Las acciones propias forman lo que, normalmente, se conoce como autocartera. Por ejemplo, se constituye una sociedad anónima que cumple todos los requisitos exigidos legalmente, con un capital social formado por 10.000 acciones de 1.000 u.m. de valor nominal cada una, emitidas a la par (al 100%), que son suscritas y desembolsadas al 100% en el momento de la constitución de la compañía. El asiento que se realizará será:

10.000.000 Bancos, c/c a la vista (572)
a Capital social (100) 10.000.000
-------------------- x --------------------

Si posteriormente los administradores de la sociedad deciden adquirir 2.000 ac-ciones propias al precio de 1.000 u.m./acción, el asiento será el siguiente:

2.000.000 Acciones propias en situa-
ciones especiales (198)
a Bancos, c/c a la vista (572) 2.000.000
-------------------- x --------------------

El balance que presentará en ese momento la sociedad será:

Activo Importe Bancos, c/c a la vista 8.000.000 Acciones propias en si- tuaciones especiales 2.000.000 Total 10.000.000

Pasivo Importe Capital Social 10.000.000 Total 10.000.000

Se puede observar que aunque el capital social sea de 10.000.000 u.m., su representación real en el activo del balance asciende a 8.000.000 u.m. Es decir, que una autocartera elevada lleva a una situación peligrosa a la sociedad, pues en definitiva representa fondos propios que han salido fuera de la sociedad. Nuestra legislación no prohíbe esta situación, pero sí que la regula y establece unos límites para la misma. Así, el artículo 75 del TRLSA permite la adquisición de acciones propias si se reúnen los siguientes requisitos:

– Autorización de la Junta General.

– Que el valor nominal de las acciones adquiridas no exceda del 10% del capital social (5% si las acciones cotizan en la Bolsa).

– Que la adquisición permita a la sociedad dotar una reserva de carácter indisponible (Reservas para acciones propias).

– Que estén totalmente desembolsadas.

.:: Ejemplo 3 ::. La Sociedad Anónima “ANTI, S.A.” posee un capital social formado por 100.000 acciones de 500 u.m. nominales y reservas voluntarias por importe de 18.000.000 u.m. La Junta General acuerda adquirir el número de acciones propias, máximo permitido legalmente, al precio de 600 u.m./acción. Se pide: Registrar contablemente la compra de acciones propias. .:: Solución ::. Si “ANTI, S.A.” cotiza en Bolsa, el número máximo de acciones que podrá adquirir será: 100.000 x 5% = 5.000 acciones – El asiento a realizar por la adquisición de las acciones será: 3.000.000 Acciones propias en situa- ciones especiales (198) (5.000 acc. x 600 u.m.) a Bancos, c/c a la vista (572) 3.000.000 -------------------- x -------------------- – Al tiempo, por la dotación de la reserva de carácter indisponible: 3.000.000 Reservas voluntarias (117) a Reserva para acciones pro- pias (115) 3.000.000 -------------------- x --------------------

Si la adquisición de las acciones propias hubiera infringido alguno de los tres requisitos iniciales, la sociedad debería vender su autocartera o reducir capital social en el plazo de un año. La inobservancia del cuarto requisito produciría la nulidad de la operación.

.:: Ejemplo 4 ::. “ANTI, S.A.” infringió los términos convenidos en la Junta General para la compra de las acciones propias. Ante esta situación, opta por: – Caso 1. Reducir capital social. – Caso 2. Vender las acciones adquiridas, operación que se lleva a cabo a un precio de 700 u.m./acción. Se pide: A la vista de los hechos descritos, efectuar las anotaciones contables que procedan. .:: Solución ::. Caso 1. – Por la reducción de capital: 2.500.000 Capital social (100) (5.000 acc. x 500 u.m.) 500.000 Reservas voluntarias (117) (5.000 x 100) a Acciones propias en situa- ciones especiales (198) 3.000.000 (5.000 x 600) -------------------- x -------------------- – Y por la disponibilidad de la reserva para acciones propias: 3.000.000 Reservas para acciones pro- pias (115) a Reservas voluntarias (117) 3.000.000 -------------------- x -------------------- Caso 2. – Por la venta de las acciones propias: 3.500.000 Bancos, c/c a la vista (572) (5.000 x 700) a Acciones propias en situa- ciones especiales (198) 3.000.000 (5.000 x 600) a Beneficios por operacio- nes con acciones y obliga- ciones propias (774) 500.000 (5.000 x 100) -------------------- x -------------------- En el caso de haberse originado pérdidas, se habría cargado por el importe de las mismas la cuenta 674, Pérdidas por operaciones con acciones y obligaciones propias. – Por la disponibilidad de la reserva para acciones propias, al no existir autocartera: 3.000.000 Reservas para acciones pro- pias (115) a Reservas voluntarias (117) 3.000.000 -------------------- x --------------------