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NORMATIVIDAD RELACIONADA CON LAS UNIONES TEMPORALES
(Art. 7 de la Ley 80 de 1993) La unión temporal es un acuerdo en virtud del cual dos o más personas conjuntamente presentan una propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por el cumplimiento total de la propuesta y del contrato. Las sanciones en caso de incumplimiento se imponen de acuerdo a la participación en la ejecución de cada uno de los miembros de la unión temporal.
La unión temporal junto con los denominados consorcios (que son muy similares, pero que difieren en ciertos aspectos) fueron parcialmente regulada por la Ley 80 de 1993.
La unión temporal busca la presentación conjunta de una propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato. Sin embargo, en cuanto a las sanciones, éstas se impondrán de acuerdo con la participación en la ejecución de cada uno de los miembros en la unión temporal. Frente a un eventual incumplimiento, todos y cada uno de los miembros del consorcio responden del mismo y deben subsanarlo y remediarlo a la brevedad posible, es decir responden solidariamente.
(1)Objeto.—Es conveniente describir completamente el objeto de la unión temporal, por ejemplo el número de la licitación, la entidad con la cual se va a contratar, etc.
(2)Denominación.—Se acostumbra designar la unión temporal con el nombre de las personas jurídicas o naturales que lo conforman seguido de la expresión "unión temporal".
Vale decir que el Consejo Técnico de la Contaduría Pública mediante el Pronunciamiento 04 de 2002 captó el tratamiento de diferentes ítems para las uniones temporales, de los cuales resaltamos los siguientes:
Las principales características comunes a los consorcios y las uniones temporales son:
• Agrupaciones de personas naturales o jurídicas que ejercen una actividad económica similar, conexa o complementaria, que unen esfuerzos con ánimo de colaboración para la gestión de un interés común, como puede ser la participación en contratos, principalmente con el estado.
• No tienen personería jurídica propia.
• Pueden mantener recursos comunes para sufragar los gastos generados por la alianza.
• Como deben cumplir algunas obligaciones tributarias requieren tramitar su registro único tributario y en consecuencia obtener el NIT.
No existe actualmente disposición que obligue a los consorcios y uniones temporales a llevar libros de contabilidad. En el caso de los consorciados o miembros de la unión temporal se debe tener en cuenta la reglamentación aplicable a cada uno.
El Consejo Técnico de la Contaduría Publica considera conveniente que los consorcios y uniones temporales lleven contabilidad en forma independiente de sus miembros, donde se discriminen los movimientos de cada miembro del consorcio o unión temporal, lo cual les permite a los administradores y a los consorciados o miembros de la unión temporal conocer los resultados de la gestión, los resultados del contrato, la participación de los miembros en los ingresos costos y gastos y en los derechos, obligaciones, activos, pasivos y/o contingencias.
Adicionalmente, es conveniente llevar contabilidad por las siguientes razones:
• El artículo 15 de la Constitución Nacional indica:
"...Para efectos tributarios o judiciales y para los casos de inspección, vigilancia e intervención del Estado podrá exigirse la presentación de libros de contabilidad y demás documentos privados, en los términos que señale la ley."
• El consorcio o unión temporal es diferente a sus integrantes; por lo tanto, por funcionalidad, organización y responsabilidad, deben relacionarse con el artículo 3º del numeral 1º del Decreto No.2649 de 1993, el cual indica que uno de los objetivos de la información contable es conocer y demostrar los recursos controlados, las obligaciones que tenga de transferir recursos a otros entes, los cambios que hubieren experimentado tales recursos y los resultados obtenidos en el período contable respectivo.
• Permite reportar en forma unificada los costos incurridos, las deducciones que se
deriven de los contratos y los ingresos obtenidos.
• Facilita cumplir con las obligaciones tributarias.
• Permite obtener información oportuna y confiable para la toma de decisiones.
• Permite contar con antecedentes para otras licitaciones.
• En los procesos tributarios la prueba contable es un medio idóneo y eficaz de comprobación.
• Aporta seguridad para cada uno de los miembros en cuanto al conocimiento patrimonial y el control en la distribución de los ingresos, costos y gastos de las operaciones realizadas por el consorcio o unión temporal.
Al momento de constituirse un consorcio o unión temporal se debe tener cuidado en:
• Analizar las cláusulas del contrato e identificar las responsabilidades y obligaciones que se adquieren en forma directa, así como las adquiridas por cada uno de sus miembros.
• Determinar si el consorcio o unión temporal es responsable del IVA con el objeto de crear las cuentas correspondientes.
• Determinar el porcentaje (%) de participación que tendrán los miembros en los ingresos, costos y gastos.
• Diligenciar el Registro Único Tributario y solicitar el NIT correspondiente. Registrar los libros oficiales del consorcio o de la unión temporal ante la DIAN (concepto DIAN No.42416 del 25 de noviembre de 1999).
Teniendo en cuenta la necesidad de cumplir con normas tributarias y la incidencia que en las actuales circunstancias tienen las mismas sobre los registros contables, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública considera conveniente incluir en esta orientación un resumen de algunas de las principales disposiciones tributarias vigentes en este tipo de contrataciones.
En los consorcios la responsabilidad por las obligaciones tributarias es solidaria, en tanto que en la unión temporal los unidos temporalmente responden en el porcentaje y proporción que indique el texto del documento en que se plasme la unión temporal; la solidaridad que prevé la norma es para la obligación de hacer, ya que para efectos de sanciones el límite de participación es el factor determinante.
El articulo 18 del Estatuto Tributario modificado por el
articulo 61 de la ley 223 de 1995 dispone: "Los consorcios y uniones temporales no son contribuyentes
del impuesto sobre la renta. Los miembros del consorcio o la unión temporal,
deberán llevar en su contabilidad y declarar de manera independiente, lo
ingresos, costos y deducciones que le correspondan, de acuerdo con su
participación en los ingresos, costos y deducciones del consorcio o unión
temporal.". La norma parte de la base que los ingresos generados y los
costos y gastos que le son relativos para la realización del respectivo contrato
pertenecen exclusivamente a cada uno de los consorciados o miembros de la unión
temporal, en las proporciones convenidas entre ellos; en consecuencia, deben
llevar cuentas independientes, en su propia contabilidad, que permitan reflejar
su participación en los ingresos, costos y gastos del respectivo contrato. 3.2 Retención en la fuente a título del impuesto de renta Agentes de retención en la fuente El artículo 115 de la ley 488 de 1998 modificó el artículo
368 del Estatuto Tributario incluyendo a los consorcios y a las uniones
temporales como agentes retenedores del impuesto sobre la renta por lo cual
requieren de la obtención del NIT para el cumplimiento de las obligaciones a su
cargo. Sujetos de retención en la fuente La retención que se les practica al consorcio o unión
temporal (cuando estos facturan) se efectúa a nombre de los miembros del
consorcio o unión temporal; en consecuencia, los ingresos que los miembros del
consorcio o unión temporal reciben a título de anticipo, reintegro de gastos o
distribución de utilidades, no son objeto de retención en la fuente. Si los miembros prestan servicios al consorcio o unión
temporal diferentes a los establecidos en el respectivo contrato, estos deben
ser facturados normalmente por el miembro respectivo y lógicamente estarán
sujetos a la retención en la fuente que les corresponda. Responsabilidad El artículo 66 de la ley 488 de 1998 adiciona al artículo
437 del Estatuto Tributario, estableciendo que se consideran responsables
del impuesto sobre las ventas a los consorcios y uniones temporales cuando
en forma directa realicen actividades gravadas; razón por la cual deben
expedir factura, efectuar los registros contables que se desprendan de las
disposiciones tributarias. Obligación de facturar El artículo 11 del Decreto 3050 de 1997, en relación con
la facturación, previó la opción de que las operaciones las hagan a nombre
propio y en representación de sus miembros, o en forma separada o conjunta
cada uno de los miembros del consorcio o la unión temporal. Cuando se trate
de operaciones no gravadas, indica: "Cuando la facturación la efectúe el consorcio o la unión
temporal bajo su propio NIT, ésta además de señalar el porcentaje o valor
del ingreso que corresponda a cada uno de los miembros del consorcio o unión
temporal, indicará el nombre o razón social y el NIT de cada uno de ellos.
Estas facturas deberán cumplir los requisitos señalados en las disposiciones
legales y reglamentarias". Lo anterior implica que una vez obtenido el NIT debe
tramitarse la resolución de autorización de facturación. Adicionalmente, se
debe indicar en las facturas de venta si cada uno de los consorciados o
miembros de la unión temporal son o no contribuyentes. Agentes retenedores del impuesto sobre las ventas Según concepto DIAN No.2980 de 2002 los consorcios y
uniones temporales, además de la obligación de expedir factura son agentes
retenedores del impuesto sobre las ventas; al respecto el concepto de la
DIAN indica: "...la calidad de responsables del impuesto sobre las
ventas comparte varias consecuencias. Entre ellas la obligación de expedir
facturas por sus operaciones y recaudar el impuesto sobre las ventas
correspondiente, así como la de declarar por los periodos bimestrales de
tributo. De manera que si el consorcio es responsable de IVA y su cliente
es agente de retención de este impuesto, se debe aplicar la retención en la
fuente de este impuesto en cabeza del responsable, esto es, del consorcio". Como se desprende del articulo 437- 2 del Estatuto
Tributario, los consorcios y uniones temporales son agentes retenedores del
impuesto sobre las ventas cuando: ...2. " Quienes se encuentren catalogados como grandes
contribuyentes por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, sean o no
responsables del IVA y los que mediante resolución de la DIAN se designen
como agentes de retención en el impuesto sobre las ventas. ... 4. Los responsables del régimen común, cuando
adquieran bienes corporales muebles o servicios gravados, de personas que
pertenezcan al régimen simplificado". Los miembros no deben facturar ni cobrar IVA por los
valores que reciben del consorcio o unión temporal en desarrollo del
contrato. Según concepto DIAN No.97596 del 2000 los miembros del
consorcio o unión temporal no deben facturar y cobrar el impuesto sobre las
ventas por los valores que reciben exclusivamente por su participación en el
contrato; sin embargo, si prestan servicios diferentes deben facturar y
cobrar el IVA (si son responsables). Los saldos a favor que se determinen en el consorcio o
unión temporal por concepto de IVA no pueden ser trasladados a los miembros De acuerdo con el concepto DIAN No.97606 del 2000 los
saldos a favor del consorcio como responsable directo del impuesto sobre las
ventas no pueden ser solicitados por los consorciados; según la DIAN desde
el punto de vista fiscal en la medida que el consorcio sea responsable del
impuesto a las ventas, los consorciados o asociados son terceros con
derechos y obligaciones propias, por lo cual no es posible que los
consorciados tomen para sí impuestos descontables que le pertenecen al
consorcio y esta interpretación puede hacerse extensiva a las uniones
temporales. No se debe elaborar factura para solicitar el anticipo
sobre el contrato. El anticipo constituye un mecanismo para financiar el
contrato, en consecuencia es una cuenta por cobrar para quien lo entrega y
un pasivo ( ingreso recibido por anticipado) para quien lo recibe. Sólo se
convierte en ingreso en la medida en que se ejecute la obra o se preste el
servicio, según se estipule en el contrato; por lo tanto, el anticipo no
requiere de factura, serviría para tal propósito cualquier otro documento
donde conste el hecho (concepto DIAN No.47555 de 1997).
Responsabilidad El artículo 32 de la Ley 14 de 1983 señala: "El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a
materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y
de servicios que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones
municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o
por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u
ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin
ellos". Del texto de la norma y teniendo en cuenta que los
consorcios y uniones temporales, no son personas jurídicas, ni sociedades de
hecho, por lo cual se puede concluir que no son contribuyentes del impuesto
de industria y comercio. Agentes retenedores del impuesto de industria y comercio. En relación con este tema no es posible generalizar. En
cada municipio se debe revisar y acoger la legislación existente para tal
fin; en Bogotá DIC. por ejemplo, la Secretaría de Hacienda Distrital de
Bogotá D.C. reconoce que los consorcios y uniones temporales no son
contribuyentes del ICA, sin perjuicio de la responsabilidad que tiene cada
miembro que sí lo son de manera individual. También según lo dispuesto en el Acuerdo 065 de 2002,
decreto 271 de junio de 2002 y resoluciones 798 y 012 de la Secretaría
Hacienda Distrital de Bogotá D.C. los consorcios y uniones temporales aunque
no son sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio, actúan como
agentes retenedores de dicho impuesto.
Según el artículo 518 del Estatuto Tributario y sus
modificaciones, los consorcios y uniones temporales no son agentes retenedores
del impuesto de timbre, sin perjuicio de la responsabilidad que tiene cada
consorciado respecto a las reglas generales de este impuesto. Los consorciados o
miembros de la unión temporal, en la medida que correspondan a su naturaleza
jurídica y a las exigencias legales de los agentes de retención, responden por
el impuesto de timbre que se cause en los actos que intervenga el consorcio o la
unión temporal, de acuerdo al orden de prelación dispuesto en el articulo 27 del
decreto 2076 de 1992(concepto DIAN No.13851 del 17 de febrero de 2000). 3.6 Medios magnéticos En el artículo 631 del Estatuto Tributario determina que,
para estudios y cruces de información el Director General de la DIAN podrá
solicitar a las personas o entidades contribuyentes y no contribuyentes la
información necesaria para el debido control de los tributos, los cuales pueden
ser modificados anualmente. Mediante Resolución de la DIAN No.9270 del 23 de octubre de
2001 artículo 1º se obliga a los consorcios y uniones temporales a suministrar
la información a que se refiere el artículo 631 y se señalan las
especificaciones técnicas del medio magnético para la correspondiente
presentación. Dicha información deberá ser suministrada por quien haya sido
escogido, conforme a las opciones establecidas en el artículo 11 del Decreto
No.3050 de 1997, teniendo en cuenta los topes de ingresos brutos establecidos en
el inciso 1º de la Resolución No.9270 de 2001, cualquiera que sea el patrimonio
bruto o ingresos brutos de los consorciados o miembros de la unión temporal. 4. Consideraciones contables 4.1 Registros Contables En el proceso contable para los consorcios y uniones
temporales, de deben tener en cuenta, entre otros, los siguientes aspectos: • La contabilidad debe reflejar los anticipos y/o giros
efectuados a cada uno de los miembros. • Cada miembro debe manejar una cuenta deudora y/o acreedora
transitoria para registrar temporalmente las transacciones con el consorcio o
unión temporal, la cual debe estar adecuadamente conciliada. • Constituir las provisiones que garanticen el cumplimiento
de las obligaciones que pueden persistir a la ejecución del contrato
(garantías). • Clasificar los costos y gastos del consorcio y los
consorciados como deducibles y no deducibles, al ser distribuidos y reportados a
cada uno de los consorciados o miembros de la unión temporal. • Registrar en cuentas de orden todos los derechos y
obligaciones contingentes y las de control que se consideren necesarias. • En consideración a la responsabilidad del IVA, es
recomendable que sea el consorcio quien realice las compras de bienes y
servicios que den derecho al impuesto descontable (en cuyo caso las facturas de
venta y documentos equivalentes deberían ser expedidos a nombre del consorcio o
unión temporal). • Cada consorciado o asociado debe registrar inicialmente en
cuentas de orden su participación total en el contrato y en la medida que se
desarrolle el mismo, realizar los registros contables correspondientes. • En la medida que el consorcio o unión temporal adquiera
derechos y obligaciones en relación con el desarrollo del contrato, los
consorciados o asociados deberán incorporar en su contabilidad dichas cuentas de
acuerdo con su participación. Los contratos de construcción por su naturaleza son los que
más utilizan estas figuras (consorcios y uniones temporales) por lo tanto se
toman como ejemplo para destacar algunos aspectos contables que deben tenerse en
cuenta, los cuales son validos para otro tipo de contratos así: • La fecha en que se inician actividades y la fecha cuando
concluye el contrato, generalmente corresponden a periodos contables diferentes;
por ello es fundamental la adecuada asignación de los ingresos, costos y gastos
del contrato en los periodos contables en que se realicen. • Los costos deben incluir aquellas erogaciones que se
relacionen directamente con el contrato específico y los hechos atribuibles a la
actividad del contrato, tales como: costo de mano de obra, costo de materiales,
depreciación de propiedad, planta y equipo, costo de alquiler de planta y
equipo, seguros, costo de diseño y asistencia técnica, etc. Dichos costos
deberán ser asignados, con base en los principios de la realidad económica,
características y practicas de la actividad, prudencia y asociación, de tal
forma que se reflejen los ingresos y gastos en forma sistemática y racional,
basados en el nivel normal de actividad y desarrollo del contrato. • Los ingresos, costos y gastos deben ser reconocidos por el
método de porcentaje de terminación. Bajo este método el ingreso del contrato es
identificado con los costos incurridos para alcanzar el porcentaje de
terminación, resultando así el registro de ingresos, costos y gastos que pueden
ser atribuidos a la proporción del trabajo terminado en cada periodo; es decir,
los ingresos, costos y gastos del contrato deben ser reconocidos en el estado de
resultados de los periodos contables en que se hayan realizado efectivamente;
los ingresos adicionales recibidos, se deben registrar como un ingreso recibido
por anticipado. • No se considera necesario el "cierre" de las cuentas de
resultados del consorcio o unión temporal en cada periodo, en razón a que el
objetivo final es tener el control de los ingresos, costos y gastos totales del
contrato y el porcentaje de terminación del mismo en cada periodo, para
propósitos fiscales. En el evento en que se efectúe el cierre anual, se debe tener
un adecuado control de la ejecución total de la obra en cuentas de orden. • Cualquier sobrecosto debe causarse y ser reconocido
contablemente en el momento (periodo) en que se conozca. 4.2 Ajustes por Inflación El consorcio o unión temporal dirige su actuación hacia sus
integrantes o miembros y no hacia terceros y éste debe ser el enfoque de su
contabilidad. Por esta razón en la contabilidad del consorcio o unión temporal
no es conveniente efectuar ajustes por inflación, en razón de que los obligados
a realizar dichos ajustes son los consorciados o miembros de la unión temporal. Los consorcios y uniones temporales, como se mencionó
anteriormente, son el resultado del acuerdo de dos o más personas que de manera
conjunta, presenten una misma propuesta para licitar, celebrar y ejecutar
contratos; al no conformar un ente económico al tenor del artículo 6 del decreto
2649 de 1993 independiente y en razón a que sobre su participación deben los
miembros efectuar los ajustes por inflación en valores que les corresponden,
para evitar un doble ajuste pero con las explicaciones respectivas en las notas
a los estados financieros, se considera que no es pertinente que los consorcios
o uniones temporales realice los ajustes por inflación. Para efectos de control
en las certificaciones (que se tratan más adelante) el contador del consorcio o
unión temporal debe informar a cada miembro su participación en cuanto a los
activos y/o pasivos no monetarios y su fecha de registro, para que sean los
consorciados o miembros de la unión temporal quienes efectúen los ajustes por
inflación correspondientes. 4.3 Subcontratación La experiencia ha demostrado que es común que el contrato no
sea desarrollado totalmente por el consorcio o unión temporal sino que se
realicen subcontrataciones. En estos casos los dineros entregados se deben
registrar como un anticipo en la contabilidad del consorcio o unión temporal y
se debe aplicar el mismo criterio de método de porcentaje de terminación para la
legalización de éstos. 4.4 Certificaciones y Estados Financieros • Mensualmente el Contador Público del consorcio o unión
temporal debe expedir una certificación con destino a cada uno de los
consorciados o miembros de la unión temporal en la cual se indiquen los
ingresos, costos y gastos totales y los que le corresponden de acuerdo con su
porcentaje de participación. • Anualmente se deben emitir, por parte del contador y el
representante legal del consorcio, los estados financieros que le son
pertinentes, como el balance general, estado de resultados y el estado de flujos
de efectivo debidamente certificados (artículo 37 de la Ley 222 de 1995) donde
se identifique claramente la participación correspondiente de cada uno de los
consorciados o miembros de la unión temporal, con el fin de incorporar esta
información a sus respectivos estados financieros. 4.5. Liquidación Al expirar el objeto por el cual fue creado el consorcio o la
unión temporal, se debería proceder a su liquidación, conforme lo indica el
artículo 112 del decreto 2649 de 1993 teniendo en cuenta los siguientes pasos: • Elaborar y firmar el acta de liquidación entre consorciados
o miembros de la unión temporal. • Solicitar el paz y salvo por todo concepto ante la DIAN • Solicitar el paz y salvo por todo concepto a la caja de
compensación familiar, SENA, ICBF • Solicitar el paz y salvo por todo concepto por aportes al
sistema de seguridad social en salud, pensiones y riesgos profesionales. • Solicitar la cancelación del NIT y del RUT 4.6 Revisoría Fiscal Dado que el consorcio y la unión temporal no son una sociedad
comercial, en sentido jurídico, la designación del Revisor Fiscal es
potestativa; debe establecerse su nombramiento se debe incluir en el contrato,
al igual que las funciones que debe cumplir, las cuales deben estar acordes con
las leyes. A falta de estas cumplirá las funciones indicadas en el artículo 207
del Código de Comercio. 4.7 Aspectos Complementarios • Para efectos de la contratación, cada uno de los
consorciados debe estar inscrito en el registro de proponentes de la Cámara de
Comercio respectiva. • Los organismos de inspección, vigilancia o control pueden
exigir información para satisfacer necesidades especificas en relación con los
consorcios o uniones temporales, que constituyan entidades sujetas a su
inspección, vigilancia o control. • Cuando se constituya un consorcio o unión temporal, en el
cual participa una sociedad extranjera, es necesario tener en cuenta las
disposiciones del Código de Comercio en relación con actividades permanentes y
cuál es la obligación de las sociedades extranjeras para desarrollar dichas
actividades permanentes, especialmente las contempladas en los artículos 471 y
474 del Código de Comercio y demás normas que sean aplicables; no hay que
olvidar que los miembros deben incorporar en su contabilidad la participación en
el consorcio o unión temporal.