La cuarta norma de información, como parte del cuerpo de normas de auditoria generalmente aceptadas, dice lo siguiente:
El dictamen contendrá ya sea una expresión de la opinión referente a los estados financieros en su conjunto, o a la afirmación de que no se puede expresar una opinión. Cuando no se puede expresar una opinión global, deberán indicarse las razones para ello y en todos los casos en que el nombre de auditor esté asociado con estados financieros, el dictamen deberá contener una indicación clara del carácter del examen que hizo, si lo hubo, así como el grado de responsabilidad que asume.
El lenguaje estándar del dictamen convencional es preciso y la bibliografía profesional, desde que se publicó la cuarta norma del dictamen a insistido en una precisión semejante al describir las desviaciones del dictamen estándar y se han aprobado enunciados al respecto en la sección 500 del pronunciamiento de normas de auditoria (SAS) No. 1 y en párrafo 2 REPORTS ON AUDITED FINANCIAL ESTATEMENTS. (Dictámenes sobre estados financieros auditados). Existen 2 clases de problemas que hay que superar con precisión y claridad en la comunicación. El primero es procurar encontrar un numero limitado de frases precisas que indiquen salvedad o sean limitativas y que cubran todas las situaciones posibles. Los auditores profesionales que han estudiado y entienden el significado y el uso de frases comunes que indican salvedad, lo logran con mayor o menor facilidad, pero siguen apareciendo nuevas condiciones, que deben estudiarse y resolverse de acuerdo con las circunstancias, con esos mismos tipos de frases o con nuevas expresiones.
El segundo problema es comunicar al público el significado de las salvedades y las distinciones existentes entre ellas, pues el significado de una frase altamente estilizada puede entenderse o aceptarse por los que ejercen la profesión, pero resultar inútil a menos que sea igualmente reconocida y entendida por la mayoría. El pronunciamiento entre normas de auditoria (SAS) No. 2 (párrafo 32) pide que se expliquen todas las desviaciones respecto al dictamen estándar, salvo la excepción por inconsistencia, en un párrafo intermedio, con lo que se destacan claramente todas las variaciones y se proporciona un lugar inequívoco para la descripción completa. Aunque se sacrifica la precisión en la fraseología, se mejora tanto la revelación como la comunicación.
DEFINICIÓN DE TÉRMINOS:
En el pronunciamiento de normas de auditoria (SAS) No. 2 clasifica las desviaciones respecto al dictamen estándar que se conoce algunas veces como “opinión limpia”, en opiniones con salvedades, opiniones negativas, negación de opinión, de opinión parcial.
OPINIONES CON SALVEDADES:
Algunos contadores opinan que cualquier frase que modifique el párrafo de la opinión significa salvedad, en una otra forma. Otros hacen una distinción entre aquellas frases que tienden a indicar una disminución en la calidad de los estados financieros y en este sentido son salvedades a la opinión, y aquellas que solamente explican alguna característica de dicha opinión, tales como referirse al informe de otros auditores como parte de la base para emitir la opinión. En la práctica el auditor procurara evitar modificaciones a las frases del párrafo de la opinión distinta de los tipos de salvedades que se describen más adelante.
Las explicaciones acerca de la base para opinar quedan mejor en el párrafo del alcance. Hay 4 razones básicas para hacer salvedades a la opinión:
Desviaciones de los principios de contabilidad generalmente aceptados, desviaciones a la aplicación uniforme de los principios de contabilidad; Limitaciones en el alcance del examen e incertidumbres que afectan a los estados financieros. A las tres primeras se les denomina “excepciones”, y la última como “sujeto a”.
Una quinta razón de desviación respecto al dictamen estándar no es una salvedad: algunas veces el auditor cree que es importante enfatizar un punto comentándolo en su dictamen, pero esto rara vez de hace porque puede mal interpretarse como una salvedad.
OPINION NEGATIVA:
Una opinión negativa o adversa es un enunciado liso y llano de que los estados financieros no presentan razonablemente lo que pretenden presentar y es aplicable cuando el auditor tiene videncia suficiente para creer que los estados conducen a error. El párrafo que 503.02 del pronunciamiento sobre normas de auditoria (SAS) No.1 (y otras varias referencias en la sección 500 del pronunciamiento) indica específicamente que no puede eludir una opinión adversa simplemente negando la opinión, las opiniones negativas son raras, pues obviamente es mejor para todas las partes corregir las condiciones antes que se emita la opinión adversa y, como regla, este en manos del cliente corregirlas; en la práctica, las opiniones adversas por lo general se restringen a estados para propósitos especiales y limitados y cuyos usuarios necesitan una clase especial de estados aunque no estén de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y entienden la situación, como el caso de los estados financieros que muestran las propiedades a valor de avalúo, o en los que se aplique principios de contabilidad específicos convenidos por las partes para una operación en particular, tal como una combinación de negocios, que contenga condiciones o convenios poco usuales.
NEGACIÓN DE OPINIÓN:
Si el auditor no cuenta con suficiente evidencia para formarse una opinión, debe manifestarlo así en su dictamen y negar su opinión. Esto puede resultar, ya sea porque el alcance del examen del auditor fuera seriamente limitado o porque haya incertidumbres importantes que no pueden resolverse. No obstante que el pronunciamiento sobre normas de auditoria (SAS) No.2 indica que por lo general una opinión “sujeto a” es apropiada es cuando hay incertidumbres, el auditor puede decidir, declinar expresar su opinión en algunos casos.
El párrafo 514.03 del pronunciamiento sobre normas de auditoria No.1 y el párrafo 45 del pronunciamiento sobre normas de auditoria No.2, manifiestan que deben darse todas las razones sustanciales para una negación. La intención es que quede claro que el auditor no debe dar solamente una razón (como imposibilidad de practicar la auditoria), si tuviere mas de una y, en especial, no deberán cubrir situaciones anómalas citando solo una razón relativamente inocua particularmente, induciría a error que el auditor negara la opinión cuando de hecho tuviere base para un juicio adverso. Si ese es el caso, debe expresarse ese juicio y describir las razones del mismo.
Los tipos de incertidumbres que llevan a una negación de opinión se deben distinguir de las estimaciones necesarias en cuanto a los acontecimientos futuros que son una responsabilidad normal de la actividad gerencial, y también de aquellas incertidumbres específicas que pueden ser aisladas, definidas y explicadas, y que en consecuencia resultan en una opinión con salvedad. Cuando el posible efecto de una o más incertidumbres respecto a los estados financieros fueren tan complejas y difusas que imposibiliten su estimación, puede ser apropiado negar la opinión.
La negación de opinión por incertidumbre aun cuando no es común, constituye un rasgo distintivo aceptado en dictámenes financieros y se considera aceptable porque simplemente no existe la evidencia que corregiría la deficiencia y porque los estados financieros puedan ser útiles aún cuando estén seriamente afectados por una incertidumbre que no sea posible una opinión.
La negación de opinión por causa de una incertidumbre su puede redactar como sigue:
Dada la importancia del posible efecto sobre los estados financieros de…(describir o referirse a la descripción de la condición)…, cuyo resultado es incierto, no opinamos sobre los estados financieros de la empresa.
Las negaciones de opinión por causa de limitaciones en el alcance, son aceptables solamente en ciertas circunstancias limitadas si existe evidencia que pudiera haber sido examinada por el auditor a fin de formarse una opinión se considera inaceptable tanto para el cliente como para el auditor, eludir la opinión al limitar el alcance del examen porque implica la aceptación de antemano de que la opinión carece de valor.
Cuando la evidencia sea muy difícil de obtener o no este relacionada con el propósito para el cual se necesitan los estados, una negación de opinión por alcance limitado puede ser aceptable porque no es un asunto de elección deliberada. Los ejemplos más frecuentes son exámenes limitados trabajos iniciales. Otros son los estados preparados por un auditor sin practicar auditoria y cuando el auditor carezca de independencia porque exista alguna relación con el cliente.
EXAMENES LIMITADOS:
Algunas veces un cliente necesita el dictamen del auditor para ciertos fines limitados, con base en los cuales todas las partes están dispuestas a aceptar una negación de opinión. Probablemente el ejemplo más común resulta de omitir la observación de los inventarios físico, porque ese procedimiento puede ser relativamente costoso y el cliente ( o usuario potencial) lo considera de poca importancia para sus propósitos contendrá la negación de opinión ( Pronunciamiento sobre Normas de Auditoria (SAS) número 2, párrafo del 45 al 47), por ejemplo:
… y tales otros procedimientos de auditoria que consideramos necesarios en las circunstancias, excepto lo que se explica en el párrafo que sigue.
De acuerdo con nuestro convenio, no observamos la toma del inventario físico ni utilizamos procedimientos alternos con respecto a los inventarios al principio y al fin del año.
Como los inventarios a esas fechas influyen de manera importante en al determinación de la situación financiera, los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera, el alcance de nuestro trabajo no fue suficiente para permitirnos emitir una opinión y no la emitimos, sobre los estados financieros antes mencionados.
El auditor al que le piden que haga un examen limitado, deberá preguntar al cliente cuáles son sus objetivos, y ser en especial cuidadoso de asegurarse de que las razones y los efectos de una negación de opinión que se base en la omisión de observar el inventario, puede creer que le da seguridad en otros aspectos de los estados, o en cuanto a la ausencia de desfalcos e irregularidades semejantes.
No obstante que el auditor debe estar presto a servir a su cliente en cualquier forma apropiada, los autores piensan que los trabajos limitados que probablemente lleven a negar la opinión, deberán tratarse con renuencia, dado el alto riesgo de que se malinterprete la responsabilidad del auditor. En la mayoría de los casos, las necesidades de un cliente pueden servirse diseñando un trabajo especial en el que se definan mejor las responsabilidades.
TRABAJOS INICIALES:
En un trabajo inicial para un nuevo cliente, es probable que el auditor empiece a trabajar bastante tiempo después de haberse iniciado el año sujeto a examen. Si el inventario inicial tiene un efecto importante sobre la utilidad del ejercicio, el auditor tiene que obtener evidencia para basar su opinión respecto al inventario inicial o negar su opinión respecto al inventario inicial o negar su opinión sobre el estado de resultados y el estado de cambios en la situación financiera. Si puede formarse una opinión respecto al inventario inicial - como es por lo general el caso cuando sucede a otro auditor con reputación- no necesita mencionar este punto en su dictamen.
En ocasiones el cliente y el auditor pueden convenir en que no vale la pena, o no es posible, examinar el inventario inicial, en cuyo caso, el dictamen del auditor siguiendo la forma que aparece en el Pronunciamiento sobre normas de auditoria (SAS) No. 1, párrafo 542.05, deberá decir:
Hemos examinado el balance de la compañía “x” al 31 de diciembre de 1997, y los estados de resultados de utilidades retenidas y de cambios en la situación financiera relativos, por el año que termina en esa fecha. Nuestro dictamen se llevo a cabo de acuerdo con normas de auditoria generalmente aceptadas y por consiguiente incluyo pruebas de los registros de contabilidad y otros procedimientos de auditoria que consideramos necesarios en las circunstancias, excepto por lo que se indica en el párrafo que sigue.
En vista de que no fuimos contratados como auditores, sino hasta después de diciembre de 1996, no observamos la toma del inventario físico a esa fecha, y no nos hemos satisfecho por medio de otros procedimientos respecto a las cantidades de tal inventario. El importe del inventario al 31 de diciembre de 1996, influye de manera importante en la determinación de los resultados de las operaciones y en los cambios en la situación financiera por el año en que termina al 31 de diciembre de 1997.
En nuestra opinión, el balance que se acompaña presenta razonablemente la situación financiera de la compañía “X” al 31 de diciembre de 1997, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados sobre bases consistentes con las del año anterior.
ESTADOS FINANCIEROS NO AUDITADOS:
Con cierta frecuencia el auditor independiente prepara estados financieros con otro servicio profesional a su cliente, separado y aparte del de auditoria. Aun cuando el nombre del auditor no aparezca en esos estados financieros, si él los preparó, inevitablemente queda asociado con los mismos y deberá hacer cuanto esté a su alcance para impedir cualquier posible malentendido por lo que cada página de los estados y de las notas deberá marcarse “no auditado” y deberá indicarse claramente, ya sea en los estados mismos o en anexo, que no se está opinando sobre ellos. La sección 5 del pronunciamiento sobre normas de auditoria (SAS) No. Trata de los estados financieros no auditados e incluye en el párrafo 516.04 el siguiente ejemplo de negación de opinión.
El balance que se acompaña de la compañía “X” al 31 de diciembre de 1997. Y los estados de resultados de utilidades retenidas y de cambios en la situación financiera ya que le son relativos, por el año que termina esa fecha, no fueron auditados por nosotros y en consecuencia no podemos opinar sobre ellos.
Si el auditor sabe de revelaciones que no se han hecho en los estados, o desviaciones respecto a los principios de contabilidad generalmente aceptados, el auditor debe insistir en su corrección o deberá describirlas en su negación de opinión.
Enseguida se muestran ejemplos de oraciones finales descriptivas que pueden incluirse en la negación:
Como estos estados financieros son para uso interno, no incluyen necesariamente todas las revelaciones que pudieran requerirse para una presentación razonable de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Estos estados financieros se han preparado sobre una base de caja modificada y en consecuencia no están de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
El segundo ejemplo ilustra el hecho de que la descripción de deficiencias pueda resultar en una opinión adversa que acompañe a una negación de opinión, lo que es en particular importante cuando el auditor sabe que los estados conducen a error por cualquier razón.
El hecho de que los estados financieros no estén auditados y que el auditor así lo manifieste, desde luego que no justifica la asociación con estados que el auditor sabe que son falsos, que pretenden conducir a error, o que contienen desviaciones de los principios de contabilidad generalmente aceptados que no se han revelado. Tampoco, la expresión “para uso interno” puede usarse de manera indiscriminada, es obviamente poco profesional tomarla como razón para omitir revelaciones, si el auditor cree que los estados pueden usarse en alguna otra forma.
Los estados financieros del año anterior no fueron dictaminados pero se incluyen para fines de comparación con los del año actual dictaminados, deberán marcarse como “no auditados” Los del año precedente, o el dictamen del auditor deberá contener la negación de opinión sobre ellos:
No examinamos los estados financieros del año 1997 y en consecuencia no emitimos opinión sobre los mismos.
Si se marcan con claridad los estados, no es necesaria la negación porque la opinión específicamente indica solo los estados del último año. Lo mismo se aplica a dictámenes como los que comúnmente se presentan ante la comisión de valores y cambios, que cubren estados financieros dictaminados y estados de años anteriores o de periodos intermedios no auditados. Si se marcan con claridad las cifras que no se han autoditado, no hay necesidad de incluir una negación de opinión.
La exposición que antecede que es un resumen y una condensación de la sección 516 del pronunciamiento sobre normas de auditoria (SAS) No.1, describe el manejo de los estados financieros no auditados bajo la cuarta norma del dictamen. Sin embargo, en el caso, de que un contador que se comprometa a realizar un mero trabajo de descripción o relato, pero no una auditoria puede ser responsable ante su cliente si en el curso de tal trabajo descriptivo descubriera una irregularidad importante en los estados financieros de su cliente, y omitiera informarle de ella. En otras palabras, puede que no sea suficiente en estas circunstancias emitir una negación de opinión aun una que manifieste explícitamente que no se han hecho todas las revelaciones relativas.
De cualquier manera, ese caso es una advertencia para que los auditores sean doblemente cuidadosos acerca de las obligaciones que pudieran estar asumiendo implícitamente cuando se ven asociados con estados financieros no auditados. Deben observarse las normas de Auditoria en todo lo que sean aplicables, como el ejercicio del cuidado profesional, así como los procedimientos de seguridad que se definen en los párrafos 320.43 al .48 del pronunciamiento de normas de auditoria ( SAS) No.1, el auditor deberá asegurarse de que a evaluado plenamente la información que se le hubiere presentado y que ha resuelto todas las dudas en cuanto a lo adecuado de las revelaciones a la conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados y a la consistencia en su aplicación. Ese caso también enfatiza la necesidad de una carta convenio cuidadosa mente preparada especificando las responsabilidades limitadas del auditor. El instituto americano de contadores públicos a publicado (1975) una guía para los trabajos de los contadores públicos titulados en la preparación de estados financieros no auditados.
Cuando el auditor no es independiente.
En ocasiones el auditor prepara estados financieros para una organización en la cual él es un funcionario, director, copropietario, acreedor importante o esta relacionado en alguna otra forma y como carece de independencia el requisito de la segunda norma general debe negar la opinión. La independencia es una cualidad tan artificiosa y subjetiva que la profesión ha considerado mejor no permitir excepciones a la regla de una negación absoluta de opinión en ausencia de independencia; el auditor no deberá intentar mitigar la carencia de independencia explicando razones o describiendo procedimientos de auditoria que ha aplicado.
La Sección 517 del Pronunciamiento sobre Normas de Auditoria (SAS) número 1, cubre esa condición y da en el párrafo 517.03 el ejemplo que sigue de una negación de opinión:
No somos independientes con respecto a la compañía XYX, y el balance que se acompaña al 31 de diciembre de 1997, los estados de resultados, de utilidades retenidas y de cambios en la situación financiera relativos por el año que termina en esa fecha, no fueron auditados por nosotros. En consecuencia, no emitimos opinión sobre ellos.
La Sección 517 enfatiza nuevamente que la negación de opinión en tales casos no permite al auditor pasar por alto las desviaciones de los principios de contabilidad generalmente aceptados: si sabe de ellas, el auditor deberá, o insistir e la modificación de los estados, exponer sus reservas en la negociación o rehusar verse asociado con los estados financieros.
OPINION PARCIAL.
La opinión parcial es lo opuesto a una opinión con salvedades: La opinión con salvedades es favorable sobre los estados financieros en conjunto, con excepciones de ciertas partidas, mientras que una opinión parcial niega la corrección de los estados financieros en conjunto, pero aprueba ciertas partidas. Las opiniones parciales se usaron bastante anteriormente, pero presentaban tantos problemas que las prohibió el párrafo 48 del pronunciamiento sobre normas de auditoria (SAS) No. 2 que establece como razón que “…las opiniones parciales tienden a ocultar o a contradecir una negación de opinión o una opinión adversa…” Además, las opiniones parciales situaban partidas específicas fuera del contexto de los estados financieros como un todo, implicando así un grado de precisión mayor del que realmente se quería. De igual manera los defectos en los estados financieros como un todo, que eran motivo de negación de opinión u opinión adversa, tendía a soslayarse. Cuando se contrapesan todas estas deficiencias con las ventas limitadas de las opiniones parciales, se justifica su abandono.
OPINION NEGATIVA EN OPOSICION A NEGACION DE OPINION:
Existe una diferencia fundamental entre las excepciones, que afecta la calidad de los estados financieros y las incertidumbres que afectan el dictamen del auditor. Si las excepciones llegan a ser tan grandes que hagan inútiles los estados financieros, procede una opinión adversa. Por otra parte, si las incertidumbres son tan graves que hagan inútil el dictamen del auditor procederá la negación de opinión. Estas son distinciones útiles, como se ilustra enseguida:
El siguiente cuadro ayuda a conservar en perspectiva las distinciones entre las opiniones “sujeto a”, “excepto por”, “negación de opinión” y “opinión negativa”:
Importancia relativa o gravedad Incertidumbre (afecta a la opinión) Desacuerdo (afecta los estados)
Menor “sujeto a” “excepto por”
Mayor Negación de opinión opinión negativa
Las incertidumbres no aclaradas no implican necesariamente un desacuerdo entre el cliente y el auditor, sino más bien afectan el grado de seguridad para opinar que da lugar a un dictamen “sujeto a esa incertidumbre”, o a la negación de opinión si la incertidumbre es muy grave. Por otra parte, las desviaciones respecto a los principios de contabilidad Generalmente aceptados, si son desacuerdos acerca de la calidad de los estados financieros y dan lugar a una salvedad “excepto por”, o si fuere necesario, a una opinión negativa.
OPINION CON SALVEDAD EN OPOSICION A OPINION NEGATIVA O NEGACION DE OPINION.
El párrafo 513.02 del pronunciamiento de las normas de auditoria (SAS) No. 1, contiene la siguiente declaración, (las cursivas se añaden para enfatizar):
Procede una opinión negativa en cualquier dictamen donde las excepciones fueren tan importantes relativamente que a juicio del auditor independiente no se justifica un dictamen con salvedades.
El problema de la importancia relativa es anterior al dilema de presentar una opinión con salvedades opinión negativa o a negación de opinión; ¿que significa la frase “tan importantes” la bibliografía contable de la profesión sobre este asunto es tan limitada como respecto a la definición de importancia relativa?
Ante el dilema de sí los problemas son “tan importantes” que den lugar a una opinión negativa o una negación de opinión mas bien que a una salvedad, el auditor deberá considerar cuando menos los siguientes criterios:
La utilidad de los estados financieros que contienen los problemas.
La habilidad del usuario
Para comprender los problemas.
Su habilidad para cuantificar el impacto de los problemas.
Su habilidad para describir con claridad las reservas que tenga acerca de los estados financieros.
Su grado de desacuerdo con el tratamiento que su cliente le haya dado al asunto.
CONCLUSION.
La profesión a trabajado durante mucho tiempo y a hecho esfuerzos por establecer fraseología estandarizada que tenga un significado preciso para cubrir cada tipo posible de situación. No obstante, los usuarios de los estados financieros continúan mal interpretados o no llegando a entender lo que el dictamen del auditor dice y lo que no dice. Como los asuntos en los negocios continúan expandiéndose, diversificándose y creciendo, es de esperarse que los problemas de una comunicación precisa se multipliquen. El trabajo continuado del comité de normas de auditoria, el cuerpo revestido de autoridad competente del instituto americano de contadores públicos certificados, tiene por consiguiente importancia grande y creciente en el refinamiento ulterior del único medio formal de comunicación que tiene el auditor con el gran conjunto de usuarios de los estados financieros.
BIBLIOGRAFIA
CONOCES LAS AUDITORIAS
SANTILLANA González
4ª. Edición
Editorial ECASA
NORMAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
Instituto Mexicano de Contadores Públicos, S.A.
Comisión de Normas Procedimientos.
Edición, decimacuarta.
México, 1994.
AUDITORIA OPERACIONAL
SANCHEZ, Curiel Gabriel
Editorial ECASA
México, 1987
EL INFORME DE AUDITORIA
BRASSEANX, J. Herman
Editorial ECA
1ª. Edición
México, 1974
EL DICTAMEN EN LA CONTADURIA PUBLICA
TELLEZ, Trejo Benjamín Rolando
Edición. ECA
México 1974
BASICAS
DEL
DICTAMEN
SALVEDADES
NEGACION
Y
ABSTENCION
2ª parte
