| A INTERPRETAÇÃO DAS NORMAS DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - CONTEÚDO E ALCANCE |
| IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS - A CONSTITUIÇÃO DE 1988 |
| I - ENTIDADES E SITUAÇÕES IMUNES A imunidade tributária é norma de vedação ao poder de tributar, que surge em decorrência da necessidade de tutela de determinados valores sociais, não se confundindo, entretanto, a regra imunizante com os princípios – que representam um comando positivo , apontando algo que o ordenamento quer ver alcançado. Valores eleitos como de relevância para a sociedade formam o suporte das normas imunizantes, sendo que essa valoração decorre de um momento relevante no contexto histórico. Lembre-se que “as imunidades foram criadas estribadas em considerações extrajurídicas, atendendo à orientação do Poder Constituinte em função das idéias políticas vigentes, preservando determinados valores políticos, religiosos, educacionais, sociais, culturais e econômicos, todos eles fundamentais à sociedade brasileira. Dessa forma assegura-se, retirando das mãos do legislador ordinário, a possibilidade de, por meio da exação imposta, atingi-los.” As vedações constitucionais ao poder de tributar estão inscritas no artigo 150, inciso VI da Constituição Federal em vigor: - Imunidade Recíproca - Imunidade dos Templos de Qualquer Culto - Partidos Políticos, inclusive suas Fundações - Organizações Sindicais - Entidades Educacionais e Sociais sem fins lucrativos - Livros, Periódicos e Jornais, bem como o papel destinado à sua impressão II - NATUREZA, FINALIDADE E O VALOR TUTELADO PELAS NORMAS IMUNIZANTES A tricotomia fato-valor-norma não é privilégio das regras imunizantes constitucionalmente descritas, mas nesse âmbito, a valoração jurídica de determinados fatos se dá de forma mais estável no tempo e menos suscetível de alterações. Já, no caso das isenções, por exemplo, o valor de normas desonerativas está sujeito à transitoriedade, à constante alterabilidade de que podem se revestir as regras, de acordo com a relevância que lhe der o legislador infraconstitucional. Se se puder dizer que os fatos que se traduzem nas normas desonerativas recebem uma valoração jurídica, aqueles que se refletem nas vedações constitucionais ao poder de tributar representam valores jurídicos que o constituinte elegeu como hierarquicamente superiores aos demais, visto que guardam estrita correlação com os supraprincípios que informam o sistema normativo. Analisemos, pois, nas hipóteses do artigo 150, VI da Constituição Federal do Brasil, os valores a que se visou proteger e os princípios mais intimamente aplicáveis a cada espécie: 1. Vedação de que os entes federativos tributem patrimônio, rendas e serviços, uns dos outros Como decorrência do valor que conduz ao princípio federativo, a Constituição contempla a hipótese da imunidade recíproca, onde é vedado que os entes políticos exijam impostos sobre patrimônio, serviços e renda uns dos outros. Foi estendida a imunidade recíproca também às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se relaciona ao patrimônio, à renda e aos serviços diretamente vinculados às suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. Isso significa que não estão abrangidas pela norma imunizante aquelas atividades econômicas regidas por regime de empreendimentos privados ou nas quais haja contraprestação ou pagamento de tarifas. A chamada imunidade recíproca é instituto de inspiração norte-americana, consistente no “principle of Intergovernmental tax immunity”, cujo componente axiológico se situa na necessidade de que se preserve a convivência harmônica entre as entidades políticas e a manutenção do Estado, em si mesmo. "A relação jurídico-tributária é a que mais possibilidade de atrito entre as partes encerra. O estudo histórico comprova que a tributação foi causa direta ou indireta de grandes revoluções e grandes transformações sociais. No Brasil, o genuíno movimento de afirmação da nacionalidade, a Inconfidência Mineira, teve como fundamental motivação a sangria econômica provocada pela metrópole com o aumento da derrama." Se o valor intrínseco da imunidade recíproca é o de evitar-se que quaisquer entes políticos se utilizem da tributação com a finalidade de interferência uns em relação aos outros, pondo-se em risco a união indissolúvel dos Estados Municípios e do Distrito Federal, o princípio fundamental em que essa valoração é veiculada é aquele atinente à forma federativa do Estado brasileiro. Federação implica em esferas de governo autônomas do ponto de vista político. Autonomia política, entretanto, traduz-se na disponibilidade de recursos financeiros, a fim de se garantir a descentralização administrativa visada. Como resultado da coexistência das três esferas de governo, no sistema federativo brasileiro, contemplou-se a regra da imunidade recíproca, de tal forma que não são exigíveis, reciprocamente, impostos sobre o patrimônio, renda e serviços. A imunidade é extensiva, nesses casos, também às fundações e autarquias instituídas e mantidas pelo Poder Público, desde que o patrimônio, as rendas e os serviços estejam vinculados às atividades essenciais dessas entidades, ou que sejam delas decorrentes. Atividades essenciais ou delas decorrentes são eminentemente atividades públicas; tanto é que mesmo as pessoas jurídicas de Direito Público Interno, por força do que determina o parágrafo 3º do artigo 150 da Constituição Federal, são contempladas pela imunidade somente na condição de que as atividades por si praticadas não sejam aquelas regidas por normas de Direito Privado ou com pagamento de tarifas pelos usuários de serviços. Impõe-se tal condição, em atendimento ao princípio da livre concorrência, não se permitindo a concessão de privilégios às pessoas públicas em si mesmo consideradas - o que ensejaria deslealdade e desigualdade de tratamento entre elas e as pessoas jurídicas de Direito Privado, mas tão-só na qualidade de prestadores de serviços públicos. 2. Vedação de que se tributem patrimônio, rendas e serviços de templos de qualquer culto Nessa hipótese, "a expressão templos de qualquer culto abrange não só o edifício onde se realiza a prática religiosa, como também o próprio culto, sem qualquer distinção de ritos." Tal imunidade aplica-se ao patrimônio, rendas e serviços relacionados com as finalidades essenciais do templo. Aspecto interessante é o relativo a definição do que signifique “templo” e sua eventual vinculação à prática de cultos ritualísticos para a respectiva caracterização. Aqui, entende-se tratar do edifício ou local onde se praticam atos relativos à religião, amplamente entendida. O conceito valorativo religiosidade, que antecede essa norma, implica na relação do homem e a crença que o liga a forças sobrenaturais. São inúmeros os dispositivos constitucionais que dizem respeito ao aspecto da crença, refletindo um valor substancial para a realidade brasileira, a começar-se pelo preâmbulo da Constituição, onde se invoca a proteção de Deus. O valor a ser protegido pela regra imunizante dos templos de qualquer culto é a religiosidade, em sua acepção mais abrangente, assim entendida como aquela que liga o homem à espiritualidade, havendo ou não cultos ou rituais. O vocábulo religião comporta, dentre outros, os significados de crença na existência de uma forças ou força sobrenatural, considerada como criadora do Universo e que, como tal, deve ser adorada e obedecida; a manifestação de tal crença por meio de doutrina e ritual próprios, que envolvem, em geral, preceitos éticos; crença numa religião determinada, fé ou culto; qualquer filiação a um sistema específico de pensamento ou crença que envolve uma posição filosófica, ética, metafísica etc. Assim, é de se notar que o local onde se pratica a religião, ou o culto, ou o ritual, é protegido pela imunidade constitucional. Historicamente, as questões religiosas (aí incluindo-se as filosóficas e metafísicas ) foram utilizadas como pretexto para conflitos de natureza política e social, como razão aparente para discriminação racial, como meios de se estabelecer a desigualdade e de se impedir a livre manifestação da convicção íntima. O fato valorado pela norma desonerativa é o da garantia à livre expressão religiosa ou filosófica transcendental - evitando-se a discriminação e a privação de direitos por motivos de crença ou convicção, tendo-se como princípios o da liberdade de consciência e de crença e o da isonomia. A interpretação deve se estender para abranger locais onde se praticam manifestações religiosas, quer ritualísticas ou não, onde o intento explícito seja o de expressar essa ligação entre o homem e o transcendente. De outro lado, a livre manifestação do credo, assegurado pela Constituição, "não pode implicar em tolerar os abusos que vêm sendo praticados tendo em vista a extrema facilidade com que se institui uma seita" , na disputa de dízimos e contribuições. 3. Vedação de se tributarem patrimônio, rendas e serviços de partidos políticos, sindicatos de trabalhadores, instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos - Partidos Políticos e suas Fundações: Nasce essa hipótese imunizante da valoração imposta à livre manifestação política, vedando-se a tributação de patrimônio, rendas e serviços de organizações (aí incluindo-se também as respectivas fundações) criadas para programar e realizar ações comuns com finalidade político-partidária, de forma a garantir-se o princípio democrático. Trata-se de um incentivo dado ao estabelecimento e à viabilização de crescente número de partidos políticos, de forma a se garantir o pluripartidarismo. A base axiológica da desoneração constitucional dos partidos políticos - e agora de suas fundações, pela Carta Magna de 1988 - fundamenta-se no fato de que a tributação poderia se prestar como veículo de repressão à livre manifestação de convicções políticas ou de privação de direitos por essa razão. Do ponto de vista histórico, os regimes autoritários caracterizaram-se pela inexistência ou ineficácia da representatividade popular no processo de gestão e de decisão do Estado, inibindo a democracia. Dessa forma, o valor que se consolida na Constituição de 1988, tutelando e reafirmando o absoluto não intervencionismo estatal em relação às convicções políticas, conduz ao princípio do pluralismo político, inscrito no inciso V do artigo 1º, e do livre exercício da cidadania, insculpido no inciso II do mesmo artigo, prestigiando-se, assim, o regime democrático. - Sindicatos: A norma imunizante contempla a hipótese de desoneração do patrimônio, rendas e serviços de organizações sindicais de trabalhadores. Sindicatos são entidades que têm por finalidade o estudo, a coordenação e a defesa de interesses econômicos e profissionais comuns, tanto de empregadores, como de empregados, incluindo-se também agentes autônomos e profissionais liberais, que exerçam atividades ou profissões idênticas, conexas ou similares. Têm importância política significativa, no processo democrático. O elemento valorativo que motivou a edição inédita da norma desonerativa em relação aos sindicatos, com a Constituição de 1988, foi o de que, a exemplo do que ocorre com os partidos políticos, a tributação pudesse se constituir entrave à livre associação de trabalhadores ou intervencionismo estatal e interferência nos sindicatos como forma de impedir a defesa dos direitos individuais ou coletivos de seus filiados. Os princípios prestigiados pela norma são os da cidadania e os que representam os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa. Destaque importante merece a expressão "sindicato de trabalhadores" utilizado pelo legislador constituinte, imprimindo, à primeira vista, uma exegese que poderia se restringir às organizações sindicais de "empregados". Mas, entende-se que não. Sindicato é definido como "a associação para fins de estudos, defesa e coordenação de interesses econômicos e profissionais, de todos aqueles que como empregadores, empregados, agentes ou trabalhadores autônomos, ou como profissionais liberais exerçam, respectivamente, atividades ou profissões idênticas, similares ou conexas." Se o princípio diz respeito aos valores sociais do trabalho e da livre iniciativa, melhor interpretação seria aquela que não restringisse o vocábulo "trabalhador" a apenas "empregado". A expressão "sindicato de trabalhadores" deve englobar associações sindicais compostas não só por empregados, mas também por empreendedores e profissionais liberais, na busca da representatividade de seus interesses. Aqui, não havendo razão para discriminar, não se estaria atendendo ao princípio da isonomia, informativo de todo o ordenamento jurídico. - Instituições sem fins lucrativos de educação e assistência social: Ao amparo da imunidade dos impostos imobiliários, sobre a renda e sobre serviços, estarão as entidades que se dedicam a atividades educacionais e sociais, cujo objetivo direto não seja o lucro, aqui aplicando-se o princípio da capacidade contributiva. Para manterem seus objetivos institucionais – fundamentalmente vinculados a atividades filantrópicas – as entidades educacionais e sociais sem fins lucrativos, pela presunção de falta de capacidade econômica, necessitam da tutela constitucional que lhes assegure a desoneração tributária, sob pena de inviabilização da respectiva manutenção. A razão de ser da imunidade atribuída às entidades educacionais e assistenciais, sem finalidade lucrativa, é a de que não se lhes poderia impor tributação a patrimônio, rendas e serviços destinados a preencher atribuições essenciais do Estado. Trata-se de situação diametralmente oposta àquela que ocorre quando os entes políticos (União, Estados, Municípios, Distrito Federal, suas autarquias e fundações) vêem-se sujeitos à tributação quando realizam atividades regidas pelas normas de Direito Privado (art. 150, § 3º da CF). Aqui, são as entidades particulares que têm seu patrimônio, rendas e serviços destinados ao desempenho de uma atividade essencialmente pública, complementando as funções de atribuição do Estado, como a educação e a assistência social, o que justifica sua desoneração. Como atividade de caráter público, visa-se sobretudo atingir a toda a coletividade e não a um número restrito de indivíduos. Outra razão a justificar a imunidade de impostos de tais entidades é a de que não lhes resta capacidade contributiva. A consideração econômica, pressuposto do fato gerador tributário, dá-se na medida em que o legislador escolhe relações fáticas através das quais se denote conteúdo economicamente apreciável e potencialidade contributiva do sujeito passivo. Da assistência educacional e filantrópica, não se exige que seja gratuita, para que faça jus à imunidade constitucional. O Professor Sacha Calmon Navarro Coelho esclarece: “descarte-se o requisito da ‘gratuidade’. O CTN não o prevê. Animus lucrandi podem e até devem ter as instituições. O que não se admite é o animus distribuendi.” Isso porque uma correta gestão implicará na condição de que se gerem rendimentos e recursos a serem reaplicados na entidade, visando a manutenção e perpetuação de seus objetivos institucionais. Entretanto, caso a entidade – ocultando-se sob aparência de instituição sem finalidade lucrativa – funcione segundo regras de caráter empresarial, disfarçando a distribuição de lucros através de expedientes simulados como “retiradas”, “empréstimos” ou “comissões” a seus dirigentes, estará descaracterizada a imunidade, autorizando-se a exação tributária. Discussão que se estabelece na doutrina, ainda sem conclusividade nos tribunais, é aquela que diz respeito às entidades de previdência privada fechadas e seu possível enquadramento como entidade de assistência social, nos termos do artigo 150, VI, c da Constituição Federal. Sem se aprofundar no assunto, que não é o objetivo deste trabalho, será traçado um breve panorama sobre a natureza de tais instituições e se estariam elas abrangidas pela regra imunizante constitucional. Tratam-se de entidades que visam a complementar a previdência estatal, mediante custeio por meio de contribuições de seus filiados; delas se dizem “fechadas”, pois que de seus planos se beneficiam exclusivamente um grupo restrito de associados. Dentre os argumentos invocados pelos que advogam amparo da norma imunizante a tais entidades, ressaltem-se os que sustentam que: - as entidades de previdência privada fechada são verdadeiras entidades de assistência social; - a assistência social prestada em caráter universal a todos os indivíduos, tal como é entendida na Constituição Federal, comportaria uma subespécie, qual seja a assistência social dita “stricto sensu”, a beneficiar um número restrito de indivíduos, mediante contribuição; - tais entidades complementam a função do Estado, no que se refere à atividade essencial de custeio da previdência; - o sistema previdenciário oficial está “falido”, razão pela qual justificar-se-ia a equiparação dos planos privados aos custeados pelo Estado. S.m.j., não parece, entretanto, que a Constituição visasse estender o conteúdo e o alcance da norma imunizante de entidades assistenciais aos institutos de previdência particular. Conquanto a atividade desenvolvida por tais organizações possa desempenhar uma função útil do ponto de vista social, complementando aposentadorias do restrito grupo de seus associados (aliás, com capacidade econômica para contribuir para com os planos de custeio), não se pode afirmar que seja caracterizada como essencial ao Estado. O conceito de assistência social está inequivocamente vinculado à universalidade na prestação dos serviços à população, nele não se subsumindo o de previdência privada. Ademais, tal função complementar ao Estado é somente a de garantir um plus sobre os rendimentos daqueles com capacidade de financiar a suplementação de aposentadoria, o que, em termos de Brasil, restringe-se a um número inexpressivo de indivíduos. Razões extrajurídicas, tais como as que apontam a “falência” do Estado na esfera previdenciária, não autorizariam uma interpretação extensiva do conceito de assistência social, para englobar verdadeiras empresas – normalmente subsidiadas por grandes grupos financeiros – que fazem valer seus meios próprios de pressão política, para se desonerarem da tributação. Ressalte-se que imunidade não deve ser privilégio, e sim, deve guardar conformidade para com a lei e para com os princípios que regem o ordenamento jurídico. - A expressão "atendidos os requisitos de lei" Todas as hipóteses contempladas no artigo 150, VI, c da Constituição Federal, comportam a cláusula "atendidos os requisitos de lei", significando que lei deverá disciplinar a fixação de condições para que fruam da imunidade as entidades ali descritas. Não resta dúvida de que a "lei", enumerativa dos requisitos para que se constate se as entidades elencadas na regra constitucional do artigo 150, VI, c gozam de imunidade, tem a natureza de lei complementar federal. Aí estar-se-á regulando a própria vedação ao poder de tributar, o que é privativo de lei complementar, por tratar-se de norma geral que regula limitação constitucional tributária, nos termos do artigo 146, II da Constituição. Tratam-se dos requisitos insertos no artigo 14 do Código Tributário Nacional. Como bem sintetiza Marco Aurélio Greco , "existe uma diferença substancial entre causa e condição da imunidade examinada. Causa (conditio sine qua) da imunidade é ser uma das entidades ali enumeradas (causa advém da Constituição). Condição (conditio per quam) da imunidade é manter o atendimento aos requisitos especificados no CTN (condição advém do CTN). Nenhuma entidade é imune apenas 'porque' atende os requisitos do CTN. Ela será imune se for entidade com uma das naturezas mencionadas na norma e 'enquanto mantiver' o preenchimento aos requisitos enumerados." A autoridade administrativa não declara que tal ou qual entidade é imune; tão-somente cabe-lhe constatar se as condições para gozar da imunidade constitucional estão sendo atendidas, no caso concreto. 4. Vedação da tributação de livros, periódicos, jornais e do papel para sua impressão Os valores a serem prestigiados com essa hipótese imunizante, que abarca a desoneração de todos os impostos, envolvem a livre manifestação de pensamento, a divulgação da cultura e da informação e sua acessibilidade ao maior número de indivíduos. No tocante ao que está efetivamente abrangido pela imunidade, deve-se considerar que a norma teve em vista universalizar o conhecimento, o que servirá de parâmetro para a interpretação da regra inscrita na Constituição, conforme capítulo a seguir. Essas, pois, são as hipóteses que o constituinte pinçou da realidade social e política do Brasil, em 5 de outubro de 1998, particularizando situações e pessoas a quem quis privilegiar com a desoneração de impostos. A seguir, serão analisadas as hipóteses acima descritas, sob sua perspectiva axiológica e principiológica, como meios de interpretá-las. Na lição de Aliomar Baleeiro, essa imunidade "alveja duplo objetivo: amparar e estimular a cultura através dos livros, periódicos e jornais; garantir a liberdade de manifestação do pensamento, o direito à crítica e a propaganda partidária". Agregue-se que o valor constitucional motivador da regra foi o de possibilitar o acesso à informação, ao conhecimento e à cultura ao maior número de indivíduos - tarefa essa do Estado, nos termos do artigo 23, V da Constituição - resguardando-se também o princípio da liberdade de expressão da atividade intelectual, artística, científica e de comunicação, da liberdade de manifestação do pensamento da liberdade de consciência. Deve-se ressaltar que o intuito constitucional foi o de propiciar acesso à cultura e à informação não a um restrito número de indivíduos, mas a toda a coletividade. Abordaremos agora, particularmente, o aspecto do livro. Ricardo Lobo Torres , ao comentar sobre a regra imunizante do livro, observa que “a fronteira estará na existência, ou não, de texto impresso em papel, característica essencial para a fruição da imunidade.” Para o autor, corroborada sua tese por Eurico de Santi, a garantia constitucional se insere na “cultura impressa” ou na “cultura tipográfica” e não na “cultura eletrônica”, isto é, a vedação da incidência de impostos visa a proteger a expressão de idéias em papel – este também imune. O livro seria o suporte imediato da comunicação, enquanto que o “CD-Rom” – ou livro eletrônico – o suporte de leitura é mediato, necessitando-se, nesse caso, o auxílio de uma máquina ou computador para decodificar a mensagem. Se visou-se o barateamento da informação com a norma imunizante, certo é que somente livro de papel estaria contido na hipótese constitucional. Na análise dessa hipótese, entretanto, é relevante o silêncio da norma imunizante, no tocante a não estender o conceito de livro a outros veículos de comunicação, inclusive audiovisuais, conforme proposta de redação inicial do dispositivo dada pelo Prof. Ives Gandra da Silva Martins, por ocasião dos debates do Congresso Constituinte, mas que não foi objeto do texto final. A rejeição da proposta foi um fato e, por essa razão, deve ser sopesado no aspecto interpretativo. Nesse caso, é tal o entendimento aqui esposado, o silêncio representa uma postura de negação e não uma lacuna ou omissão por parte do constituinte, a merecer transbordamento dos limites interpretativos. Livro encerra, à vista disso, somente livro de papel. -------------------------------------------------------------------------------- |